Interpretacja indywidualna z dnia 03.01.2012, sygn. ILPP4/443-674/11-2/ISN, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Temat interpretacji

Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania przepisu art. 28e ustawy dla świadczonych usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2011 r. (data wpływu 6 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania przepisu art. 28e ustawy dla świadczonych usług jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania przepisu art. 28e ustawy dla świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie wynajmu powierzchni na targach, organizacji imprez targowych oraz organizacji konferencji branżowych. Zawarł on umowę z Polską Organizacją Turystyczną w zakresie wynajmu powierzchni wystawienniczej. Usługa będzie wykonana na terytorium Rosji. W zakres usługi wynajmu powierzchni wystawienniczej wchodzi także dostawa mediów oraz budowa i rozbiórka stoiska targowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługa wynajmu powierzchni wystawienniczej oraz usługa dostawy mediów, budowy i rozbiórki stoiska targowego, zgodnie z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, będzie opodatkowana w miejscu położenia nieruchomości...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Powyższa regulacja wskazuje, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega świadczenie usług, jeżeli wykonywane jest na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Oznacza to, iż miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym świadczenia usług użytkowania i używania nieruchomości, jest miejsce, gdzie znajduje się przedmiotowa nieruchomość.

W opinii Spółki usługa polegająca na wynajmie powierzchni wystawienniczej powinna być klasyfikowana, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jako usługa związana z nieruchomością, dotyczy bowiem świadczenia usługi użytkowania i używania nieruchomości.

W takiej sytuacji, miejscem świadczenia takiej usługi będzie miejsce, w którym znajduje się nieruchomość, której powierzchnia jest wynajmowana.

Zatem zgodnie z opisanym stanem sprawy, usługa wynajmu powierzchni wystawienniczej na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej powinna podlegać opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, czyli na terytorium Rosji.

Powyższe akceptują także organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 12 lutego 2007 r. (sygn. PP/443-45/06/HM) czytamy, iż wynajem powierzchni wystawienniczej to udostępnianie rzeczy części powierzchni nieruchomości, na której mają się odbyć międzynarodowe targi. Wobec powyższego, jeżeli usługi wymienione we wniosku są sklasyfikowane jako kompleksowa usługa związana z wynajmem powierzchni targowej (...), to przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości.

Ponadto, w opinii Zainteresowanego, dostawa mediów oraz budowa i rozbiórka stoiska targowego, jako świadczenia dodatkowe nierozłącznie związane ze świadczeniem podstawowej usługi wynajmu powierzchni wystawienniczej, jak i usługi których charakter łączy je z nieruchomością, w której są świadczone, powinny być opodatkowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług na zasadach właściwych dla usługi podstawowej.

Zgodnie bowiem z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-349/96 jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W opinii Spółki, dostawa mediów oraz budowa i rozbiórka stoiska targowego jako elementy podstawowej usługi wynajmu powierzchni wystawienniczej, powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa podstawowa. Poza charakterem tych usług o tym, że usługi dostawy mediów oraz budowy i rozbiórki stoiska targowego stanowią element usługi wynajmu powierzchni wystawienniczej stanowi również fakt, iż wynagrodzenie za usługi dodatkowe stanowi bardzo niewielką część wynagrodzenia za najem powierzchni wystawienniczej.

Podsumowując, kompleksowa usługa wynajmu powierzchni targowej wraz z dostawą mediów oraz budową i rozbiórką stoiska targowego powinna być opodatkowana w kraju położenia wynajmowanej nieruchomości. W konsekwencji usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej powinny być opodatkowane na terytorium Rosji, zgodnie z obwiązującymi w tym państwie zasadami. A contrario świadczenie tych usług nie jest opodatkowane podatkiem VAT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Spółka świadczy usługi w zakresie wynajmu powierzchni na targach, organizacji imprez targowych oraz organizacji konferencji branżowych. Zainteresowany zawarł umowę z Polską Organizacją Turystyczną w zakresie wynajmu powierzchni wystawienniczej. Usługa będzie wykonana na terytorium Rosji. W zakres usługi wynajmu powierzchni wystawienniczej wchodzi także dostawa mediów oraz budowa i rozbiórka stoiska targowego.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku rozumie się przez to:
1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż miejscem świadczenia w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli opodatkowanie usługi zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna konsumpcja usługi.

Jednym z zastrzeżeń do zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy, jest świadczenie usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe oraz podobne.

W myśl art. 28g ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Z kolei w art. 28c ustawy, zawarta została ogólna zasada ustalania miejsca świadczenia usług, w przypadku gdy nabywcą usługi jest podmiot niebędący podatnikiem.

Na mocy art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Ustawodawca jako zastrzeżenie do powyżej cyt. przepisu wymienił m.in. przepis art. 28g ust. 2 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Wyjątkiem od zasad wyrażonych w art. 28b ust. 1 oraz w art. 28c ust. 1 ustawy, jest także określenie miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy).

Zainteresowany podaje, że w ramach prowadzonej działalności polegającej na wynajmie powierzchni na targach, organizacji imprez targowych oraz organizacji konferencji branżowych, zawarł umowę z Polską Organizacją Turystyczną w zakresie wynajmu powierzchni wystawienniczej. Usługa będzie wykonana na terytorium Rosji. W zakres usługi wynajmu powierzchni wystawienniczej wchodzi także dostawa mediów oraz budowa i rozbiórka stoiska targowego. W tej sytuacji wskazać należy, że mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Aby wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Taka charakterystyka świadczenia złożonego jest wynikiem dorobku orzeczniczego TSUE, m.in. wyroku z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99 Primback Ltd, orzeczenia TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C 41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie 572/07 RLRE Tellmer Property sro.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że wymienione we wniosku usługi służyć będą wykonaniu czynności głównej, a ich realizacja prowadzić będzie do jednego celu, jakim będzie udział w targach zorganizowanych w państwie trzecim. Polski podmiot, korzystając z usług Spółki i zakupując od niej wynajęcie powierzchni wystawienniczej, dostawę mediów oraz budowę i rozbiórkę stoiska targowego, zainteresowany będzie uzyskaniem końcowego efektu ekonomicznego w postaci udziału w targach organizowanych poza Unią Europejską. Takie świadczenie złożone, składające się z różnych usług pomocniczych wskazuje zawsze usługę główną, której charakter determinuje miejsce świadczenia a zarazem opodatkowania całej usługi złożonej. W omawianej sprawie usługą główną będzie udział w targach organizowanych poza terytorium kraju. Charakter takiej usługi oraz złożoność, której efektem będzie osiągnięcie zamierzonego celu przez nabywcę, nie pozwalają zakwalifikować jej do usług związanych z nieruchomością, stanowiących zastrzeżenie do zasad ogólnych zawartych w art. 28b ust. 1 oraz art. 28c ust. 1 ustawy, określających miejsce świadczenia usług.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż miejsce świadczenia usługi wynajmu powierzchni wystawienniczej określa się zgodnie z art. 28e ustawy. Jednak jak już wskazano powyżej, w przedmiotowej sprawie nie będziemy mieli do czynienia z ww. usługami, lecz z usługami organizacji targów. Bowiem taki będzie cel wykonywanych na rzecz kontrahenta usług. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt zawarcia stosownej umowy oraz skalkulowania wynagrodzenia, gdyż o zakresie stosowania prawa podatkowego w odniesieniu do danych czynności przesądza rzeczywisty charakter tych czynności, a nie zawarta umowa, czy też terminologia stosowana przez strony transakcji.

Reasumując, stwierdzić należy, że kompleksowa usługa organizacji targów nie będzie zawierać się w regulacji szczególnej dotyczącej miejsca świadczenia usług zawartej w art. 28e ustawy. Wynika to przede wszystkim z tego, iż z punktu widzenia polskiego podmiotu jako nabywcy usługi, związanej z udziałem w targach, pojedyncze usługi, wchodzące w skład świadczenia złożonego będą potrzebne po to, aby w sposób pełniejszy zrealizować usługę główną.

Zatem, usługa będąca przedmiotem pytania, nie będzie opodatkowana w miejscu położenia nieruchomości, zgodnie z art. 28e ustawy.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Spółki w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowo tut. Organ wskazuje, iż miejsce opodatkowania świadczonych przez Zainteresowanego usług będzie należało określić zgodnie z powołanymi w niniejszej interpretacji przepisami ustawy. Czyli w przypadku, gdy kontrahent spełnia definicję podatnika w myśl art. 28a ustawy, zastosowanie znajdzie art. 28b ustawy. Natomiast w sytuacji, gdy usługobiorca nie jest podatnikiem stosownie do art. 28a ustawy, miejsce świadczenia usług organizacji targów będzie należało ustalić zgodnie z powołanym art. 28g ust. 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu