Interpretacja indywidualna z dnia 22.09.2011, sygn. ITPP2/443-965/11/MD, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Temat interpretacji
Sposób obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2011 r. (data wpływu 5 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy - jest prawidłowe
UZASADNIENIE
W dniu 5 lipca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca jest podmiotem, który prowadzi działalność na zasadach określonych w ustawie z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. Nr 1, poz. 2 ze zm.) - dalej ustawa o SKOK.
W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wykonuje, co do zasady, czynności podlegające zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W przypadku dokonywanych przez niego zakupów, pozostających w bezpośrednim związku z tego typu działalnością, podatek naliczony nie jest odliczany. Niemniej, w działalności Wnioskodawcy występuje również sprzedaż podlegająca opodatkowaniu. W stosunku do zakupów bezpośrednio związanych ze sprzedażą tego typu, Wnioskodawca odlicza podatek naliczony. Jednakże w pewnym zakresie nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie zakupów do danego rodzaju działalności. W takiej sytuacji dokonuje odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję wskazaną w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, proporcję odliczenia podatku naliczonego ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całkowitym obrocie uzyskanym z czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Biorąc pod uwagę wartość obrotu do proporcji, Wnioskodawca ujmuje te czynności, z tytułu wykonania których obowiązek podatkowy powstaje w danym okresie.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy prawidłowe jest ujmowanie w wartości obrotu stosowanego w celu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, tych czynności, z tytułu których wykonania obowiązek podatkowy powstaje w okresie, za który dana proporcja jest liczona, jeżeli faktyczny moment wykonania czynności nastąpi w innym okresie...
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję odliczenia podatku naliczonego ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całkowitym obrocie uzyskanym z czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z kolei z art. 90 ust. 4 ww. ustawy wynika, że proporcję, o której mowa powyżej określa się procentowo w stosunku rocznym, na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Ustalenie odpowiedzi na pytanie zadane przez Wnioskodawcę sprowadza się do rozstrzygnięcia, jak należy interpretować pojęcie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy".
Obrót, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest to kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Jednak definicja słowa osiągnięty nie została umieszczona w przepisach o podatku od towarów i usług, zaś analiza jego definicji słownikowej (uzyskać coś", zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl) nie przynosi zadowalających rezultatów.
W ocenie Wnioskodawcy, dla rozpoznania obrotu osiągniętego", konieczne jest stwierdzenie, iż z tytułu wykonania danej sprzedaży zaistniała kwota należna. Z tego powodu dla stwierdzenia zaistnienia obrotu konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:
- następuje wykonywanie czynności definiowanej przez przepisy z zakresu podatku od towarów i usług jako sprzedaż oraz
- podmiot, który nabywa dane świadczenie jest obowiązany do zapłaty należnej kwoty z tego tytułu.
Podkreślić przy tym należy, iż istotne jest wykonywanie (także - planowane wykonywanie danej czynności) nie zaś jej wykonanie. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zakończenie danej czynności (jej wykonanie) jest, co do zasady, momentem jej sprzedaży. Niemniej przepisy z zakresu podatku od towarów i usług przewidują także rozpoznanie skutków właściwych dla sprzedaży również wówczas, gdy dana czynność nie została jeszcze zakończona (a nawet - jeżeli jeszcze się nie rozpoczęła), np. w przypadku zapłaty przez kontrahenta zadatku, przedpłaty lub zaliczki. Powyższe wskazuje, iż dla rozpoznania obrotu kluczowy jest moment powstania obowiązku podatkowego. Z tego powodu - zdaniem Wnioskodawcy - jeżeli data powstania obowiązku podatkowego jest odmienna od momentu wykonania świadczenia, data ta powinna być uznana za określającą moment rozpoznania sprzedaży, a w konsekwencji również rozpoznania obrotu dla celów podatkowych.
Należy zwrócić uwagę, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS) w orzeczeniu w sprawie z dnia 26 maja 2005 r., sygn. C-536/03 Antonio Jorge zwrócił uwagę, że (...) powstanie obowiązku podatkowego oraz możliwość odliczenia są związane ze skuteczną realizacją dostawy lub świadczenia usług, z wyjątkiem przypadku kiedy następuje zapłata, wówczas obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania płatności. Artykuł 19 ust. 1 nie wspomina o wyłączeniu stosowania tej zasady ogólnej w przypadku obliczania części podlegającej odliczeniu i nic w brzmieniu tego przepisu nie wskazuje na to, aby system ten zawierał odstępstwo w zakresie uwzględniania w mianowniku ułamka umożliwiającego obliczenie części podlegającej odliczeniu czynności jeszcze niedokonanych, poza tymi, w których przypadku nastąpiła zapłata lub rozliczenie robót. W tych okolicznościach sprzeczne z tym systemem jest stwierdzenie, że określenie zakresu odliczenia może następować z uwzględnieniem czynności jeszcze niedokonanych, których przyszła realizacja może nie mieć miejsca, podczas gdy zdarzenie podatkowe oraz w rezultacie prawo do odliczenia zależą od skutecznej realizacji czynności. Jeśli zatem roboty w toku nie są zafakturowane przez podatnika, rozliczone lub zapłacone, to nie stanowią one ani przekazania towarów lub świadczenia usług dokonanego już przez tego ostatniego, ani innej sytuacji powodującej zdarzenie podatkowe lub powstanie obowiązku podatkowego. Nie powinny być zatem włączane do mianownika, o którym mowa w art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy, na potrzeby obliczenia części podlegającej odliczeniu.
W ocenie Wnioskodawcy z powyższego wyroku należy wyciągnąć wniosek, iż kluczowe dla uwzględnienia danej sprzedaży w proporcji jest stwierdzenie, iż wystąpił obowiązek podatkowy z nią związany. ETS zwraca bowiem uwagę, iż co do zasady istotne jest wykonanie danej czynności, jednak w kontekście powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu (wskazuje bowiem, iż należy brać pod uwagę także te czynności, w stosunku do których nastąpiła zapłata, która stanowi zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego). Analogiczne stanowisko można odnaleźć również w piśmiennictwie, m. in. w komentarzu do ustawy o podatku od towarów i usług autorstwa T. Michalika, który stwierdza iż art. 90 odnosi się do obrotu, ten zaś należy odnieść do powstania obowiązku podatkowego" (VAT. 2010, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2010, s. 585).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.
Wniosek ORD-IN
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy