Interpretacja indywidualna z dnia 08.08.2008, sygn. IP-PP2-443-829/08-2/MS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Temat interpretacji

w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 maja 2004r. i wniesionych następnie aportem do spółki prawa handlowego oraz zakresie w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po 1 maja 2004r. i wniesionych następnie aportem do spółki prawa handlowego

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2008r. (data wpływu 19 maja 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• skorygowania wcześniejszych odliczeń podatku naliczonego w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 maja 2004r. i wniesionych następnie aportem do spółki prawa handlowego jest prawidłowe,

• skorygowania wcześniejszych odliczeń podatku naliczonego w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po 1 maja 2004r. i wniesionych następnie aportem do spółki prawa handlowego jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2008r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 maja 2004r. i wniesionych następnie aportem do spółki prawa handlowego oraz zakresie w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po 1 maja 2004r. i wniesionych następnie aportem do spółki prawa handlowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka wniosła aportem do innej spółki prawa handlowego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, tzw. Pion.... W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodziły materialne i niematerialne składniki majątkowe takie jak m. in.: środki trwałe (część środków trwałych nabyto przed dniem 1 maja 2004 r.), wartości niematerialne i prawne oraz nieruchomości. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, która stanowiła przedmiot wkładu niepieniężnego nie sporządzała samodzielnie bilansu, w związku z czym jej wniesienie w postaci aportu przez Xx do innej spółki prawa handlowego podlegało zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Spółka nie dokonywała częściowego odliczenia VAT przy nabyciu ww. składników majątkowych zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy korekta odliczonego VAT jest konieczna w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 maja 2004 r. i wniesionych następnie aportem do spółki prawa handlowego, a jeśli tak to w jaki sposób i kiedy należy jej dokonać ...

Zdaniem wnioskodawcy: w żadnym z wymienionych powyżej przypadków nie zachodzi konieczność korygowania odliczonego uprzednio podatku naliczonego.

1. Stosownie do art. 163 ust. 2 ustawy o VAT, w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), które nie uzależniały prawa do odliczenia od tego jak długo towar (usługa) był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych (prawo do odliczenia było uzależnione od udziału sprzedaży zwolnionej w sprzedaży opodatkowanej dokonanej w przeszłości). W konsekwencji, w ocenie Spółki, nie ma ona obowiązku korygowania podatku naliczonego od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 maja 2004 r. Nie ma przy tym znaczenia jak długo Spółka wykorzystywała je do wykonywania czynności opodatkowanych.
2. W stosunku do wniesienia aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po dniu 1 maja 2004 r., zdaniem Spółki, również nie ma obowiązku korygowania uprzednio odliczonego VAT, gdyż takiej. konieczności nie przewidują przepisy ustawy o VAT. W szczególności nie znajduje zastosowania w tym zakresie przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, który stanowi o odpowiednim stosowaniu korekt podatku naliczonego w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W orzecznictwie podkreśla się bowiem, że powyższy zapis może mieć zastosowanie jedynie do sytuacji, w której podatnik wykonując zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione pierwotnie wykorzystywał towary do pierwszego rodzaju działalności, a następnie użył ich do czynności zwolnionych. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Ol 523/06) do dokonywania korekty kwoty podatku naliczonego według zasad określonych w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 91 ustawy o VAT zobowiązani są podatnicy, którym przysługuje prawo do odliczenia częściowego, a to częściowe odliczenie następuje w oparciu o strukturę sprzedaży - ustalaną według reguł określonych w art. 90 ust. 2-6, co wynika z treści art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. Ustęp 2 i następne, tj. ust. 4-6 art. 91 ustawy o VAT dotyczące środków trwałych nie funkcjonują jako regulacje samodzielne, jak to przyjęto w decyzji, wyprowadzając wniosek, że nieopodatkowana sprzedaż środka trwałego w okresie pięciu lat od dnia nabycia spowoduje obowiązek korekty bez względu na sposób jego wykorzystywania przed sprzedażą. Zdaniem Sądu, przepisy te odnoszą się przede wszystkim do takich środków trwałych, które po nabyciu służyły zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku, a podatek naliczony przy ich zakupie odliczany jest według struktury sprzedaży. Z kolei art. 91 ust. 7, nakazujący odpowiednie stosowanie przepisów art. 91 ust. 1-5 do sytuacji, w której podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, a następnie się to prawo zmieniło, dotyczy sytuacji, w której podatnik prowadząc działalność opodatkowaną i zwolnioną, zakupione towary i usługi (w tym środki trwałe) początkowo wykorzystywał wyłącznie do działalności opodatkowanej, a następnie zaczął wykorzystywać do działalności zwolnionej (i odwrotnie). Sprzedaży środka trwałego, który służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, a w szczególności wniesienia go tytułem aportu do spółki handlowej lub cywilnej, która to czynność jest zwolniona od podatku, nie można uznać za rozpoczęcie wykorzystywania tego środka w działalności podatnika do sprzedaży nieopodatkowanej. Podobne stanowisko zostało zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 października 2006 r. o sygn. PPII/4430-586/Ich/06. Dyrektor wskazał, iż zasada potrącalność podatku naliczonego wynikająca z reguły neutralności VAT powinna być pojmowana jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych, dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej. Również wtedy, gdy środki trwałe zostaną następnie wniesione aportem do innej spółki. Wniesienie aportem środków trwałych do spółki nie może zatem powodować obowiązku dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego. Warunkiem jest jednak, by środki te służyły sprzedaży opodatkowanej. Reasumując, w ocenie Spółki, nie ma ona obowiązku korygowania podatku naliczonego od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po 1 maja 2004 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w zakresie pytania pierwszego.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, która według art. 2 pkt 22 tej ustawy mieści się w definicji sprzedaży. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym uznawane jest za sprzedaż. Zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) czynność wniesienia aportem, zwolniona jest z podatku VAT.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy przepisy ust.1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe w przypadku wniesienia do powstałej spółki w formie aportu środków trwałych, przy nabyciu których został odliczony podatek naliczony, podatnik będzie zobowiązany do skorygowania odliczonego wcześniej podatku, przy zastosowaniu art. 91 ust.1 5 ustawy z uwzględnieniem zapisu art. 163 ust. 2 tej ustawy, ponieważ czynność wniesienia aportu niepieniężnego zwolniona jest z podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust.1 pkt 6 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W stosunku do środków trwałych nabytych przed dniem 1 maja 2004r. będzie miał zastosowanie art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 z późn. zm.).

Z powyższych regulacji wynika, iż obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego odnosi się do tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały nabyte po wejściu w życie nowej ustawy o VAT, a więc po 30 kwietnia 2004r. Oznacza to, że nie tracą prawa do odliczenia podatku VAT ci podatnicy, którzy aportem do spółki wniosą składniki majątku zakupione przed 1 maja 2004 r.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Spółka nie ma obowiązku korygowania wcześniej odliczonego podatku naliczonego, przysługującego przy nabyciu tego środka trwałego. W niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy określone w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanie faktycznym uznaje się za nieprawidłowe w zakresie pytania drugiego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, która wg art. 2 pkt 22 ww. ustawy mieści się w definicji sprzedaży. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, uznawane jest za sprzedaż.

W przypadku aportu całego przedsiębiorstwa, które zgodnie z art. 55 Kodeksu cywilnego stanowi zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej i swoim zakresem obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład - zastosowanie znajduje art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Stosownie do art. 91 ust. 9 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału). Nabywca przyjmując aport obowiązany jest do dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku, gdy w trakcie prowadzonej działalności zmianie ulegnie przeznaczenie wykorzystania środków trwałych do celów czynności zwolnionych lub nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, zwolnione są z podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do innych towarów (w tym środków trwałych) wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie przekazanych w ramach dostawy zwolnionej od podatku (aport rzeczowy), obowiązek skorygowania odliczonego podatku nałożony jest przez art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług i dotyczy wnoszącego aport. Zgodnie z tym przepisem zasady dokonywania korekt, określone w art. 91 ust. 1-5 ww. ustawy stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Należy zauważyć, że podatnikowi wykorzystującemu środki trwałe wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków w całości. Jednakże zmiana przeznaczenia środków trwałych polegająca na wykorzystaniu ich do wykonania czynności zwolnionej, jaką jest wniesienie aportem towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego, powoduje zmianę prawa do odliczeń.

Reasumując w takiej sytuacji, zgodnie z art. 91 ust. 7 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, należy skorygować odliczony podatek odpowiednio stosując art. 91 ust. 1-5 ww. ustawy, przy czym, w przypadku dokonania aportu środków trwałych (sprzedaży zwolnionej), o których mowa w ust. 2 tego artykułu, będą miały odpowiednio zastosowanie przepisy art. 91 ust. 4 i 5.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie