Interpretacja indywidualna z dnia 16.12.2008, sygn. IPPP1-443-1835/08-2/JF, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Temat interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółkę przedstawione we wniosku z dnia 22.09.2008 r. (data wpływu 26.09.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania VAT marża dla dostawy samochodu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26.09.2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania VAT marża do dostawy samochodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. zamierza sprzedawać używane samochody osobowe z zastosowaniem procedury VAT marża dla towarów używanych. Samochody będą nabywane od innych podatników podatku od towarów i usług, którzy przy ich sprzedaży skorzystają ze zwolnienia od podatku zarówno na podstawie art. 43 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., ale także na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy planowana przez Spółkę dostawa samochodu osobowego, którego nabycie nastąpi na podstawie dostawy zwolnionej, zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., może zostać opodatkowana z zastosowaniem procedury VAT marża...

Zdaniem Spółki niezależnie od podstawy prawnej zwolnienia od podatku samochodu osobowego nabywanego przez Spółkę, będzie możliwe zastosowanie procedury VAT marża. Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Procedura ta może być zastosowana, gdy przedmiotem dostawy jest towar używany, który podatnik nabył poprzednio m.in. od podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Przepis ten wykładany literalnie wymaga, aby podstawą zwolnienia dostawy, wskutek której Spółka będzie nabywać samochody, było zwolnienie przewidziane ustawą tj. art. 43 ust. 2. W art. 120 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. brak jest natomiast możliwości zastosowania procedury VAT marża w przypadku nabycia samochodów korzystających ze zwolnienia na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. Oznacza to, że Spółka w obu przypadkach nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem używanego samochodu (dostawa dla podatnika jest zwolniona z VAT), ale procedura VAT marża może być zastosowana tylko w jednym z nich, tj. w przypadku nabycia samochodu na podstawie czynności zwolnionej zgodnie z art. 43 ustawy, a nie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia.

Zgodnie natomiast z prawem wspólnotowym procedura VAT marża ma mieć zastosowanie właśnie w takich przypadkach, w których Spółka dokonuje dostawy towaru, przy nabyciu którego nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc powyższe pod uwagę, przepis art. 120 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. narusza prawo wspólnotowe, bowiem w przypadku dostawy przez Spółkę samochodu osobowego nabytego na podstawie czynności zwolnionej zgodnie z § 8 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. nie jest możliwe zastosowanie procedury VAT marża. W rezultacie tego następuje naruszenie zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Wynika to z faktu, że dostawca samochodu dla Spółki, który skorzystał z odliczenia podatku naliczonego z tytułu jego nabycia tylko w części, dokonując jego sprzedaży uwzględnia w cenie sprzedaży wartość podatku naliczonego, którego nie mógł odliczyć. Jednocześnie zgodnie z prawem krajowym (§ 8 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2008 r.) ma on obowiązek zastosować do dokonywanej dostawy zwolnienie od podatku.

Cena nabycia samochodu, jaką płaci w takim przypadku Spółka uwzględnia zatem nieodliczony wcześniej przez dostawcę podatek od towarów usług. Jeżeli Spółka dokona dostawy takiego samochodu i opodatkuje dostawę na zasadach ogólnych, będzie obowiązana obliczyć podatek należny od ceny, która zawiera już podatek od towarów i usług (część nie odliczoną przez poprzedniego właściciela). Nastąpi zatem obliczenie podatku od podatku, co w świetle prawa wspólnotowego jest niedopuszczalne. Wynika to z faktu, iż ustawodawca dokonał nieprawidłowej implementacji do prawa krajowego postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zakresie procedury VAT marża. Regulacja rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. (zwalniająca dostawę samochodów używanych, przy nabyciu których przysługuje częściowe prawo do odliczenia) oraz ustawa z dnia 11 marca 2004 r. uniemożliwiająca zastosowania procedury VAT marża, prowadzą do rezultatów sprzecznych z Dyrektywą (mimo braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę, jego dostawa musi zostać opodatkowana w całości, a nie od kwoty marży). Zgodnie z art. 314 Dyrektywy procedura marży ma zastosowanie do dokonywanych przez Spółkę dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, w przypadku gdy towary te zostały mu dostarczone na terytorium Wspólnoty przez jedną z następujących osób:

1. osobę niebędącą podatnikiem;
2. innego podatnika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika dostawa towarów jest zwolniona zgodnie z art. 136;
3. innego podatnika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika dostawa towarów objęta jest zwolnieniem dla małych przedsiębiorstw przewidzianym w art. 282-292 i obejmuje dobra inwestycyjne;
4. innego podatnika-pośrednika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika-pośrednika dostawa towarów została opodatkowana VAT zgodnie z niniejszą procedurą marży.

Zgodnie z art. 136 Dyrektywy państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1. dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej na podstawie art. 132, 135, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia;
2. dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176.

Intencją ustawodawcy wspólnotowego, która towarzyszyła wprowadzeniu procedury szczególnej (VAT marża), było uniknięcie podwójnego opodatkowania danego towaru podatkiem od wartości dodanej, jeżeli przy nabyciu tego towaru podatnik pośrednik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z powyższymi regulacjami prawa wspólnotowego, procedura VAT marży ma zastosowanie w przypadku, gdy dostawca pośrednik nabywa towar także od podmiotu, który przy ich nabyciu nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zastosowanie procedury powoduje, że w kolejnej fazie obrotu opodatkowaniu podlega wyłącznie kwota marży (obliczona od ceny nabycia towaru przez podatnika - pośrednika). Wagę tej zasady podkreślił ETS w wyroku w sprawie C-320/02 Förvaltnings AB Stenholmen przeciwko Riksskatteverket. ETS uznał, że wyłącznie tych dostaw z zakresu przepisów specjalnych mających zastosowanie do towarów używanych byłoby sprzeczne z wyraźnym zamiarem ustawodawcy, jakim jest unikanie podwójnego opodatkowania, zgodnie z pkt 3 i 5 preambuły do Dyrektywy 94/5.

Opodatkowanie realizowanej przez podatnika - pośrednika dostawy zwierzęcia, na przykład konia, zakupionego od osoby fizycznej i odsprzedanego po przeszkoleniu, przy założeniu że podstawę opodatkowania stanowi całkowita cena, oznaczałoby teoretyczne podwójne opodatkowanie, gdyż niezależnie od tego, jak duża część ceny przypada na przeszkolenie, część tej ceny stanowić będzie w dalszym ciągu cenę nabycia, która obejmuje - w niemal wszystkich przypadkach - kwotę zapłaconą jako VAT naliczony przez osobę fizyczną która to kwota nie podlegała odliczeniu ani przez osobę fizyczną ani prze opodatkowanego pośrednika.

W przedmiotowym przypadku występuje analogiczna sytuacja do będącej przedmiotem rozstrzygnięcia ETS. Przepis § 8 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. ma za zadanie zapobiegać podwójnemu opodatkowaniu dostawy pojazdu, przy nabyciu którego podatnik nie miał prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego (zgodnie z art. 86 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.). Stosując § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. zbywca pojazdu nie dokonuje - sprzecznie z zasadą jednokrotności ciężaru podatkowego - kolejnego opodatkowania dostawy samochodu od ceny zawierającej nieodliczony przez niego podatek. Jeżeli samochód taki nabywa następnie Spółka na podstawie czynności zwolnionej, nie ma ona prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z prawem wspólnotowym (cytowanym wyżej art. 314 Dyrektywy) podatnik powinien wówczas stosować procedurę VAT marża, co pozwala zachować zasadę jednokrotności opodatkowania. Jednak polska regulacja art. 120 ust. 4 i 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. powoduje złamanie zasady jednokrotności opodatkowania. Podatnik, który nabywa samochód osobowy na podstawie czynności zwolnionej od podatku (zgodnie z § 8 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2008 r.) nie ma bowiem możliwości obliczenia podatku należnego wyłącznie od marży, ale od całej ceny (zawierającej nieodliczony na wcześniejszych fazach obrotu podatek naliczony). Spowodowałoby to złamanie zasady jednokrotności ciężaru podatkowego podatku od towarów i usług i kumulację tego podatku dla konsumenta. Zważywszy na powyższy wyrok ETS regulacje dotyczące procedury VAT marża w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. nie mogą być interpretowane ani stosowane w powyższy sposób, mimo brzmienia tych przepisów.

Wykładnia art. 120 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zgodnie z którą procedura VAT marża nie może być stosowana do dostawy samochodów nabytych na podstawie czynności zwolnionej zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. (a wyłącznie na podstawie art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.) prowadzi do rezultatów sprzecznych z Dyrektywą. W orzeczeniu z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie Hansgeorg Lennartz przeciwko Finanzamt Munchen III ETS stwierdził, że na mocy art. 189 (3) Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie państwa członkowskie są zobowiązane przestrzegać wszystkich przepisów VI Dyrektywy. W zakresie, w jakim nie wprowadzono derogacji zgodnie z art. 27, nakładającego na Państwa Członkowskie obowiązek powiadomienia, władze skarbowe Państwa członkowskiego nie mogą opierać się, na niekorzyść podatnika, na przepisie stanowiącym odstępstwo od systemu dyrektyw. Podobnie w wyroku z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo v. Commune di Milano ETS uznał, że organy administracyjne, w tym władze samorządowe, są w taki sam sposób zobowiązane, jak sąd krajowy, do stosowania przepisów art. 29 (5) dyrektyw Rady 71/305/EWG oraz do powstrzymywania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwana dalej ustawą, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, w tym także samochodów używanych, spełniających warunki towarów używanego w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy, podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę między całkowita kwotą, którą ma zapłacić nabywca, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

W myśl art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy, przez towary używane rozumie się dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (PCN 7102, 7103, 7106, 7108, 71107112), (7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112), (PKWiU 27.41.10-30, ex 2741.10-50, ex27.41.20-30, ex 27.41.20-50, ex 27.41.20-70.00, 27.41.30-30, 27.41.30-50, 27.41.61-00, 27.41.62-00, 36.22.11-30.00, 36.22.11-50.00 i 36.22.12-30.00).

Na podstawie art. 120 ust. 10 ustawy przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od:

1. osoby fizycznej, osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem podatku od towarów i usług, lub nie będącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;
2. podatników podatku od towarów i usług, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
3. podatników jeżeli dostawa tych towarów opodatkowana była zgodnie z ust. 4 i ust. 5
4. podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113
5. podatników od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i ust. 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Stosownie do postanowień art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku, dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Przez towary używane o których mowa w powołanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy, rozumie się pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

Minister Finansów działając na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy wydał w dniu 27 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na mocy którego wprowadził zwolnienia od podatku inne niż określone w art. 43-81 ustawy. Na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 wyżej wymienionego rozporządzenia zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Rozszerzenie katalogu zwolnień dokonane na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy nie oznacza jednak, że zamiarem ustawodawcy było rozszerzenie możliwości zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży w odniesieniu do dostawy używanych samochodów, nabytych od podatników, którzy z tytułu ich dostaw byli zwolnieni od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Warto również zauważyć, że powołany wcześniej § 8 rozporządzenia zawiera dodatkowy katalog czynności zwolnionych od podatku, a nie rozwinięcie czynności określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, na który powołuje się art. 120 ust. 10 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że podatnik, który nabywa towary używane (w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy), od podmiotu, który dokonał odliczenia podatku naliczonego przy jego nabyciu, a przy sprzedaży skorzystał ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, nie ma prawa do określenia podstawy opodatkowania metodą marży.

Wnioskodawca wskazał, że zakup samochodu z zamiarem dalszej jego odsprzedaży od podmiotu gospodarczego, zarejestrowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług, który przy ich sprzedaży korzysta ze zwolnienia od podatku niezależnie od podstawy prawnej, w tym również na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, będzie mógł korzystać ze szczególnej procedury opodatkowania stosowanej przy dostawie towarów używanych.

Warto w tym miejscu również zwrócić uwagę na to, że uregulowania przyjęte przez polskiego ustawodawcę w zakresie podatku od towarów i usług nie odbiegają od uregulowań przyjętych przez normodawcę wspólnotowego. Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE, L 347.1 ze zm.). Nie można wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług jest w tym zakresie sprzeczna z Dyrektywą. Polski ustawodawca zrealizował cele jakie powinny być osiągnięte w drodze harmonizacji prawa podatkowego. Przepisy dyrektywy wiążą państwa członkowskie, do których są kierowane, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków zmierzających do realizacji celu.

Reasumując, planowany przyszły zakup towaru używanego w postaci samochodu osobowego od podatnika, który zastosował zwolnienie od podatku na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, eliminuje możliwość zastosowania szczególnej procedury opodatkowania dostawy towarów używanych. Procedura ta ma zastosowanie w enumeratywnie wyliczonych w ustawie przypadkach art. 120 ust. 10 pkt 1-5 i katalog ten jest zamknięty.

Mając na uwadze powyższe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy nadmienić, iż na mocy ustawy z dnia 10 lipca 2008r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 888), która zmieniała treść art. 14f § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa od dnia 20 września 2008 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł. Oznacza to, że wszystkie wnioski, które wpływają do organów od wymienionej daty podlegają opłacie w wysokości 40 zł. Z uwagi na fakt, iż Strona opłaciła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwocie 75 zł w dniu 19.09.2008 r. różnica w kwocie 35 zł zostanie zwrócona zgodnie z § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształceniu w inną formę organizacyjno prawną (Dz. U. Nr 116, poz. 783), na wskazany przez Stronę nr rachunku bankowego xxx

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.