Temat interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2008 r. (data wpływu 26 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych oraz prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wypłacenie wynagrodzeń określonych we wniosku jako rabaty za terminowe płatności jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych oraz prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wypłacenie wynagrodzeń określonych we wniosku jako rabaty za terminowe płatności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest producentem różnego rodzaju wyrobów szeroko rozumianego przemysłu lakierniczego, w szczególności lakierów samochodowych.

W oferowanym asortymencie znajdują się m.in. produkty linii S(), dalej zwane Produktami. Jest to grupa produktów tworzących mieszalnikowe lub bezmieszalnikowe systemy doboru kolorów, które pozwalają tworzyć lakiery samochodowe w dowolnym kolorze wybranym przez klienta końcowego.

Oferowane Produkty Zainteresowany z reguły sprzedaje dystrybutorom, którzy zajmują się dalszą ich sprzedażą na rzecz kontrahentów (sklepów, lakierni itp.). Niekiedy Wnioskodawca dokonuje także sprzedaży Produktów bezpośrednio na rzecz kontrahentów.

Z wymienionymi podmiotami łączą Wnioskodawcę dwustronne umowy dystrybucyjne oraz trójstronne lub dwustronne umowy kontrahenckie, które regulują zasady wzajemnej współpracy przy dystrybucji jego Produktów (m.in. w umowach kontrahenckich określane są limity wartości zakupów, które zobowiązują się zrealizować kontrahenci).

Dokonywane przez Zainteresowanego dostawy Produktów stanowią czynności opodatkowane w rozumieniu art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W celu zwiększenia sprzedaży Produktów, Wnioskodawca udziela polskim dystrybutorom (podmiotom z siedzibą w Polsce) na zasadach poniżej przedstawionych czterech różnego rodzaju preferencji handlowych.

1. Rabat za terminową płatność

Omawiana preferencja przysługuje dystrybutorowi w przypadku łącznego spełnienia dwóch warunków:

1. dokonania przez dystrybutora terminowej zapłaty za nabyte od Wnioskodawcy Produkty i
2. dokonania przez dystrybutora zakupów Produktów Zainteresowanego (osiągnięcia obrotu) o wartości równej sumie limitów obrotów określonych w umowach kontrahenckich.

Jeżeli chodzi o drugi z warunków, istotne jest to, że przy ocenie jego spełnienia bierze się pod uwagę, czy wysokość zakupów dystrybutora przekroczyła globalnie sumę wartości limitów obrotów określonych we wszystkich zawartych przez dystrybutora umowach kontrahenckich, a nie czy przekroczone zostały poszczególne limity z konkretnych umów.

Przykładowo: jeżeli dystrybutor jest związany umowami z dziesięcioma kontrahentami, w których kwartalny limit sprzedaży określono na 6.500 zł, wówczas, aby uzyskać preferencje, musi on oprócz oczywiście spełnienia pierwszego z warunków omawianej preferencji dokonać zakupów na kwotę 65.000 zł (globalna wartość umów z kontrahentami, bez względu na to czy poszczególni kontrahenci przekroczą czy też nie przekroczą wymaganego limitu zakupów 6.500 zł).

Rabat za terminową płatność ma charakter preferencji procentowej i liczony jest od wartości poczynionych przez dystrybutora zakupów Produktów Wnioskodawcy (czyli od obrotu między Zainteresowanym a dystrybutorem). Rabat o którym mowa, przybiera formę tzw. premii pieniężnej i wypłacany (przyznawany) jest raz na kwartał (na jego koniec), przy czym jego zapłata na rzecz dystrybutora w praktyce następuje z reguły poprzez kompensatę z wierzytelnościami, jakie Wnioskodawca posiada wobec dystrybutora z tytułu sprzedanych mu Produktów.

2. Rabat za posiadanie technika-kolorysty

Omawiana preferencja przysługuje dystrybutorowi w przypadku łącznego spełnienia dwóch warunków:

1. zatrudnienia przez dystrybutora na podstawie jakiegokolwiek stosunku prawnego wyspecjalizowanego technika-kolorysty legitymującego się certyfikatem wydanym przez Wnioskodawcę i
2. dokonania przez dystrybutora zakupów Produktów Zainteresowanego (osiągnięcia obrotu) o wartości równej sumie limitów obrotów określonych w umowach kontrahenckich.

Jeżeli chodzi o pierwszy z warunków, wiąże się on z tym, że zadaniem technika-kolorysty jest przede wszystkim czuwanie nad prawidłowym stosowaniem produktów Wnioskodawcy przez kontrahentów (czuwanie nad prawidłowym procesem mieszania lakierów). Z tego powodu omawiana preferencja bywa zwyczajowo określana również jako rabat z tytułu zabezpieczenia technicznego.

Jeżeli chodzi o drugi z warunków, istotne jest to, że przy ocenie jego spełnienia, bierze się pod uwagę, czy wysokość zakupów dystrybutora przekroczyła globalnie sumę wartości limitów obrotów określonych we wszystkich zawartych przez dystrybutora umowach kontrahenckich, a nie czy przekroczone zostały poszczególne limity z konkretnych umów.

Przykładowo: jeżeli dystrybutor jest związany umowami z dziesięcioma kontrahentami, w których kwartalny limit sprzedaży określono na 6.500 zł, wówczas, aby uzyskać preferencje, musi on oprócz oczywiście spełnienia pierwszego z warunków omawianej preferencji dokonać zakupów na kwotę 65.000 zł (globalna wartość umów z kontrahentami, bez względu na to czy poszczególni kontrahenci przekroczą czy też nie przekroczą wymaganego limitu zakupów 6.500 zł).

Rabat za posiadanie technika-kolorysty ma charakter preferencji procentowej i liczony jest od wartości poczynionych przez dystrybutora zakupów Produktów Zainteresowanego (czyli od obrotu między Wnioskodawcą a dystrybutorem).

Rabat o którym mowa, przybiera formę tzw. premii pieniężnej i wypłacany jest (przyznawany) raz na kwartał (na jego koniec), przy czym jego zapłata na rzecz dystrybutora w praktyce następuje z reguły poprzez kompensatę z wierzytelnościami, jakie Spółka posiada wobec dystrybutora z tytułu sprzedanych mu Produktów.

3. Bonifikata promocyjna

Omawiana preferencja przysługuje dystrybutorowi w przypadku łącznego spełnienia dwóch warunków:

1. prowadzenia uzgodnionej działalności marketingowej i promocyjnej Produktów Spółki na rynkach lokalnych i
2. dokonania przez dystrybutora zakupów Produktów Spółki (osiągnięcia obrotu) o wartości równej sumie limitów obrotów określonych w umowach kontrahenckich.

Prowadzenie uzgodnionej działalności marketingowej i promocyjnej polega przede wszystkim na przestrzeganiu terytorialnego zakresu sprzedaży Produktów Zainteresowanego (dystrybutor może sprzedawać produkty Wnioskodawcy tylko na swoim, ściśle określonym terenie, tak aby nie konkurować z pozostałymi dystrybutorami). Ponadto warunek ten obejmuje również takie działania jak: stosowanie zaleceń Wnioskodawcy co do obsługi kontrahentów oraz przestrzegania know-how Spółki, stałe zabieganie o kontrahentów, obsługę kontrahentów z najwyższą starannością, lojalność w stosunku do Spółki i kontrahentów, niezwłoczne informowanie Spółki o dodatkowych oczekiwaniach kontrahentów i sugestiach zmian w sprzedawanych przez dystrybutora Produktach, wykazanie niezbędnej znajomości produktów oferowanych do sprzedaży kontrahentom. Z tego powodu omawiana preferencja bywa zwyczajowo określana również jako bonifikata za przestrzeganie zasad rynkowych.

Jeżeli chodzi o drugi z warunków, istotne jest to, że przy ocenie jego spełnienia, bierze się pod uwagę, czy wysokość zakupów dystrybutora przekroczyła globalnie sumę wartości limitów obrotów określonych we wszystkich zawartych przez dystrybutora umowach kontrahenckich, a nie czy przekroczone zostały poszczególne limity z konkretnych umów.

Przykładowo: jeżeli dystrybutor jest związany umowami z dziesięcioma kontrahentami, w których kwartalny limit sprzedaży określono na 6.500 zł, wówczas, aby uzyskać preferencje, musi on oprócz oczywiście spełnienia pierwszego z warunków omawianej preferencji dokonać zakupów na kwotę 65.000 zł (globalna wartość umów z kontrahentami, bez względu na to czy poszczególni kontrahenci przekroczą czy też nie przekroczą wymaganego limitu zakupów 6.500 zł).

Bonifikata promocyjna ma charakter preferencji procentowej i liczona jest od wartości poczynionych przez dystrybutora zakupów Produktów Wnioskodawcy (czyli od obrotu między Zainteresowanym a dystrybutorem). Bonifikata o której mowa, przybiera formę tzw. premii pieniężnej i wypłacana jest (przyznawana) raz na kwartał (na jego koniec), przy czym jej zapłata na rzecz dystrybutora w praktyce następuje z reguły poprzez kompensatę z wierzytelnościami, jakie Wnioskodawca posiada wobec dystrybutora z tytułu sprzedanych mu Produktów.

4. Rabat za sprzedaż pakietu startowego

Omawiana preferencja przysługuje dystrybutorowi w przypadku dokonania przez dystrybutora na rzecz nowego kontrahenta sprzedaży Produktów wchodzących w skład tzw. pakietu startowego. Pakiet startowy jest zestawem pierwszych lakierów bazowych wprowadzanych do mieszalnika, za pomocą którego uzyskuje się lakier koloru pożądanego przez klienta końcowego.

Sprzedaż Produktów wchodzących w skład tzw. pakietu startowego jest nierozłącznie związana z tzw. wstawieniem mieszalnika, czyli sprzedażą lub wydzierżawieniem mieszalnika na rzecz nowego kontrahenta dokonywanych na podstawie zawartych umów kontrahenckich (mieszalnik nie może zacząć działać bez pakietu startowego). Z tego powodu omawiana preferencja bywa zwyczajowo określana również jako rabat za wstawienie mieszalnika.

Rabat za sprzedaż pakietu startowego ma charakter preferencji kwotowej i liczony jest generalnie jako różnica pomiędzy ceną, po jakiej Produkty wchodzące w skład pakietu startowego nabył od Wnioskodawcy dystrybutor, a ceną, po jakiej Produkty te dystrybutor sprzedał nowemu kontrahentowi. Zasadą jest bowiem, że nowi kontrahenci kupują te Produkty od dystrybutorów z rabatem większym niż rabat, z jakim Produkty te kupują dystrybutorzy od Zainteresowanego. Jeżeli jednak dystrybutor sprzeda kontrahentowi Produkty wchodzące w skład pakietu startowego z rabatem większym niż 50% wówczas rabat za sprzedaż pakietu startowego" liczony jest jako różnica pomiędzy ceną, po jakiej Produkty wchodzące w skład pakietu startowego nabył od Spółki dystrybutor, a kwotą stanowiącą 50% wartości tych Produktów.

Przykład: Zainteresowany sprzedaje dystrybutorowi Produkty wchodzące w skład pakietu startowego ze standardowym rabatem, jaki przysługuje dystrybutorom, czyli 37%. Oznacza to, że jeżeli Produkty te warte są 100 jednostek, to dystrybutor nabywa je za 63 jednostki .

Następnie dochodzi do zawarcia trójstronnej umowy kontrahenckiej pomiędzy Wnioskodawcą, dystrybutorem i nowym kontrahentem. W związku z tym dystrybutor sprzedaje kontrahentowi pakiet startowy z rabatem 50%, czyli za 50 jednostek . W takiej sytuacji Zainteresowany udziela dystrybutorowi rabatu za sprzedaż pakietu startowego w wysokości różnicy między ceną, po jakiej Produkty wchodzące w skład pakietu startowego kupił od Wnioskodawcy dystrybutor, a ceną, po jakiej te produkty dystrybutor sprzedał nowemu kontrahentowi, czyli w wysokości 13 jednostek .

Jeżeli w powyższej sytuacji dystrybutor sprzedałby nowemu kontrahentowi Produkty wchodzące w skład pakietu startowego z rabatem np. 75%, czyli za 25 jednostek , wówczas dystrybutorowi przysługuje rabat w wysokości różnicy pomiędzy ceną, po jakiej Produkty wchodzące w skład pakietu startowego nabył od Zainteresowanego dystrybutor, a kwotą stanowiącą 50% wartości tych Produktów, czyli w wysokości 13 jednostek .

Rabat o którym mowa, przybiera formę tzw. premii pieniężnej i wypłacany (przyznawany) jest raz na kwartał (na jego koniec), przy czym jego zapłata na rzecz dystrybutora w praktyce następuje z reguły poprzez kompensatę z wierzytelnościami, jakie Spółka posiada wobec dystrybutora z tytułu sprzedanych mu Produktów.

We wszystkich przedstawionych wyżej czterech przypadkach istnieje powiązanie pomiędzy udzielanymi przez Zainteresowanego preferencjami handlowymi, a konkretnymi (identyfikowalnymi) dostawami dokonywanymi przez Spółkę na rzecz dystrybutorów. W ostatnim przypadku powiązanie to jest bezpośrednie, ponieważ wartość konkretnej dostawy dokonywanej przez Spółkę na rzecz dystrybutora wpływa na wysokość preferencji. W pierwszych trzech przypadkach powiązanie to istnieje natomiast w tym sensie, że jednym z warunków uzyskania preferencji jest dokonanie przez dystrybutora zakupów Produktów o określonej wartości, co oznacza, że możliwe jest określenie, z tytułu których dostaw dokonanych przez Spółkę na rzecz dystrybutora przysługują te preferencje.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług powinny być kwalifikowane sytuacje przedstawione w punkcie 1 stanu faktycznego, tj. czy sytuacje te powinny być kwalifikowane:

1. jako odpłatne świadczenie przez dystrybutorów na rzecz Wnioskodawcy usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, które podlega dokumentowaniu wystawianymi przez dystrybutorów fakturami opiewającymi na kwotę netto równą wartości udzielonych preferencji, jeżeli tak, to czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dystrybutorów, czy też
2. jak udzielanie przez Zainteresowanego zmniejszających obrót rabatów w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, które podlega dokumentowaniu wystawianymi przez Wnioskodawcę fakturami korygującymi; a jeżeli tak, to czy w odniesieniu do preferencji powiązanych z wieloma transakcjami (przypadki 1-3) Spółka może wystawiać z tytułu każdej udzielonej preferencji jedną tzw. zbiorczą fakturę korygującą do wszystkich faktur dokumentujących transakcje, z tytułu zrealizowania których preferencja została przyznana, i czy taką zbiorczą fakturę korygującą można wystawić w ten sposób, że nazwy towarów objętych rabatem zostają wykazane poprzez numery wszystkich pozycji korygowanych faktur, a kwoty ulegające zmianie zostają wykazane jako podsumowanie wszystkich wcześniejszych kwot, tj.: łącznych kwot brutto, łącznych kwot VAT, łącznych kwot netto (przed i po udzieleniu rabatu)...

Zdaniem Wnioskodawcy, sytuacje opisane w pkt 1 (rabat za terminową płatność) powinny być kwalifikowane jak udzielanie przez Spółkę zmniejszających jej obrót rabatów (bonifikat) w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy, które podlega dokumentowaniu wystawianymi przez Spółkę fakturami korygującymi, a Spółka może wystawiać z tytułu każdej udzielonej preferencji jedną tzw. zbiorczą fakturę korygującą do wszystkich faktur dokumentujących transakcje, z tytułu zrealizowania których preferencja została przyznana, i taką zbiorczą fakturę korygującą Spółka może wystawić w ten sposób, że nazwy towarów objętych rabatem zostają wykazane poprzez numery wszystkich pozycji wszystkich korygowanych faktur, a kwoty ulegające zmianie zostają wykazane jako podsumowanie wszystkich wcześniejszych kwot, tj.: łącznych kwot brutto, łącznych kwot VAT, łącznych kwot netto (przed i po udzieleniu rabatu).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast zgodnie z art. 8 ustawy, pod pojęciem świadczenia usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, a także świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Mając na uwadze powyższe przepisy a także leżące u ich podstaw fundamentalne zasady systemu podatku od wartości dodanej (zwanego dalej w skrócie systemem VAT), przepisy dyrektyw regulujących ten system oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, zdaniem Spółki należy odmiennie kwalifikować sytuacje opisane w pkt 1 (rabat za terminową płatność) a odmiennie sytuacje opisane w pkt 2-4 (rabat za posiadanie technika-kolorysty, bonifikata promocyjna, rabat za sprzedaż pakietu startowego).

Jeżeli chodzi o rabaty za terminową płatność, to w tych przypadkach, zdaniem Zainteresowanego, nie ma żadnych podstaw do uznawania zachowań dystrybutorów za świadczone przez nich na rzecz Spółki usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ustawy, a wypłat otrzymywanych przez dystrybutorów z tytułu uzyskania omawianego rabatu nie można traktować jako wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi. Wynika to z dwóch zasadniczych okoliczności.

Po pierwsze, naczelną zasadą systemu VAT jest to, że dana transakcja nie może być jednocześnie dostawą towarów i świadczeniem usługi. Dokonywanie przez dystrybutorów określonej ilości zakupów oraz terminowe regulowanie płatności z tego tytułu mieści się w zakresie dostawy towarów. Tym samym wykluczone jest uznawanie ich za świadczenie usługi, ponieważ czynności stanowiące element dostawy towarów w świetle wskazanej zasady nie mogą poprzez ich zsumowanie stanowić usługi.

Po drugie, aby mówić o świadczeniu konstruującym usługę w rozumieniu systemu VAT trzeba mieć do czynienia ze świadczeniem o charakterze zobowiązania, którego spełnienie może być dochodzone przed sądem albo które jest tzw. zobowiązaniem naturalnym (czyli zobowiązaniem, którego nie można dochodzić przed sądem, np. z uwagi na przedawnienie). Tymczasem dystrybutorzy w żaden sposób nie są zobowiązani do dokonywania określonej ilości zakupów a obowiązek regulowania przez nich cen za nabywane towary w terminach ich płatności mieści się jak wskazano wyżej w ramach obowiązków wynikających ze stosunku sprzedaży (dostawy) towarów.

Tezy powyższe znajdują potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r. l FSK 94/06 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2007 r. III SA/Wa 4080/06) oraz poglądach doktryny.

Mając więc na uwadze powyższe okoliczności oraz stanowisko Trybunału Sprawiedliwości wyrażone w orzeczeniach wydanych w sprawach C-317/94 (Elida Gibbs) oraz C-409/98 (Mirror Group plc) uznać należy, że sytuacje opisane w pkt 1 (rabaty za terminową płatność) powinny być kwalifikowane jak udzielanie przez Wnioskodawcę zmniejszających obrót rabatów (bonifikat) w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy, które podlega dokumentowaniu wystawianymi fakturami korygującymi.

Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług nie przewidują co prawda wprost możliwości wystawiania tzw. zbiorczych faktur korygujących (w tym do faktur wystawionych w różnych okresach rozliczeniowych), jednakże w praktyce dopuszczono możliwość ich wystawiania, jeżeli spełniają one warunki określone właściwymi w tym zakresie przepisami prawa (obecnie § 16 i 17 wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r.). Jeżeli chodzi o § 16 wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. (który reguluje wystawianie faktur korygujących w przypadku udzielenia rabatów), wskazać należy, że nie zabrania on wskazywania nazw towarów objętych rabatem poprzez numery pozycji korygowanych faktur, jak również nie zabrania wykazania kwot ulegających zmianie jako podsumowania wszystkich wcześniejszych kwot, tj.: łącznych kwot brutto, łącznych kwot VAT, łącznych kwot netto (przed i po udzieleniu rabatu).

Potwierdzenie powyższego stanowiska można znaleźć m.in. w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków Pośrednich w Ministerstwie Finansów z dnia 12 grudnia 1994 r. (sygn. PPI-7204/233/94 KSz) do izb skarbowych i urzędów kontroli skarbowej (w którym to piśmie Ministerstwo Finansów informuje, że można wystawiać zbiorcze faktury korygujące do co najmniej kilku faktur). Co prawda, powyższe pismo zostało wydane na gruncie nieobowiązujących już przepisów, ale ponieważ dotyczyło ono regulacji, których istota i treść nie uległy zmianie, uzasadnione jest powoływanie się na nie (jak również na wydawane na jego podstawie interpretacje) również obecnie. Jeżeli chodzi o nowsze pisma organów podatkowych, to wskazane powyżej stanowisko znalazło swoje potwierdzenie również m.in. w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego nr PP/443-56-1/05 z dnia 7 kwietnia 2005 r. wydanym przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego, postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego nr 1471/VTR2/443-43/07/MŻ z dnia 3 września 2007 r. wydanym przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie oraz w interpretacji indywidualnej nr IP-PP2-443-773/07-2/PW z dnia 24 stycznia 2008 r. wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Mając to na uwadze Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacjach opisanych w pkt 1 (rabaty za terminową płatność) może wystawiać z tytułu każdej udzielonej preferencji jedną tzw. zbiorczą fakturę korygującą do wszystkich faktur dokumentujących transakcje, z tytułu zrealizowania których preferencja została przyznana, i taką zbiorczą fakturę korygującą Zainteresowany może wystawić w ten sposób, że nazwy towarów objętych rabatem zostają wykazane poprzez numery wszystkich pozycji wszystkich korygowanych faktur, a kwoty ulegające zmianie zostają wykazane jako podsumowanie wszystkich wcześniejszych kwot, tj.: łącznych kwot brutto, łącznych kwot VAT, łącznych kwot netto (przed i po udzieleniu rabatu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powoływanej ustawy. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót (). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których nabywcom wypłacane są tzw. premie pieniężne. Skutki podatkowe wypłaconych premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w cyt. art. 29 ust. 4 ustawy, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. W tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) zgodnie z którym podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W praktyce występują również sytuacje, w których premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę zakupów określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premia ta nie jest związana z żadną konkretną dostawą. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wypłaca kontrahentom, w ramach zawartych umów premie pieniężne określone jako rabaty za terminowe płatności. Przedmiotowe gratyfikacje przysługują dystrybutorowi w przypadku łącznego spełnienia dwóch warunków: dokonania terminowej zapłaty za nabyte od Wnioskodawcy Produkty oraz dokonania zakupów (osiągnięcia obrotu) o wartości równej sumie limitów obrotów określonych w umowach kontrahenckich. Przyznawane wynagrodzenie (jak wskazał Zainteresowany we wniosku) przybiera formę premii pieniężnej i wypłacane jest raz na kwartał.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, iż wypłacane przez Zainteresowanego premie pieniężne kontrahentom nie mają związku z konkretnymi dostawami towarów, ale uzależnione są od określonego zachowania kupującego.

W takim przypadku, przedmiotowe premie stanowią rodzaj wynagrodzenia dla nabywcy za świadczone na rzecz dostawcy usługi. Jest to relacja zobowiązaniowa, którą na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług należy uznać za odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1
ustawy.

Dodatkowo tut. Organ informuje, iż dostawa towarów zachowuje swój charakter przez cały czas trwania umowy, na podstawie której strony prowadzą współpracę. Natomiast stosunek na podstawie którego wypłacana jest premia pieniężna, jest odrębną relacją zobowiązaniową, wynikającą z umowy regulującej zasady współpracy między kontrahentami.

Wobec powyższego, jeżeli mamy do czynienia z dwoma stosunkami prawnymi, nie można mówić o podwójnym opodatkowaniu, czy o opodatkowaniu tej samej transakcji raz jako dostawy towarów, a drugi jako usługi, bowiem przedmiotem opodatkowania w sytuacji otrzymywania premii pieniężnych, jest inne zachowanie nabywcy towarów.

Otrzymanie premii pieniężnej powinno zostać udokumentowane, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, fakturą VAT spełniającą wymogi, o których mowa w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Reasumując, przekazanie premii pieniężnej przez Zainteresowanego, która stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi, podlega opodatkowaniu i powinno być udokumentowane za pomocą faktury VAT, na podstawie której wypłacającemu premię pieniężną przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tej faktury, pod warunkiem spełnienia przesłanek pozytywnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy oraz nie zaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Ponadto tut. Organ podkreśla, iż stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Mając na uwadze fakt zakwalifikowania premii pieniężnych jako wynagrodzenia za wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, ww. przepis nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca powołuje się na wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach innych państw członkowskich, w których rozpatrywane były regulacje prawne tych państw, a nie Polski, która zdecydowała się na szczególne uregulowania w tym zakresie.

Nadmienia się, że powołane we wniosku wyroki polskich sądów administracyjnych dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów administracyjnych w indywidualnych sprawach.

Tut. Organ pragnie zauważyć, iż z dniem 1 grudnia 2008 r. (z wyjątkami określonymi w art. 15 tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), w której wprowadzono m.in. zmianę w art. 29 ust. 4, który otrzymał brzmienie Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b, oraz uchylono art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Ponadto z dniem 1 grudnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Dodatkowo informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania premii pieniężnych oraz prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wypłacenie wynagrodzeń określonych we wniosku jako rabaty za terminowe płatności. Kwestia dotycząca przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania premii pieniężnych oraz prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących wypłacenie wynagrodzeń określonych we wniosku jako rabat za posiadanie technika-kolorysty, bonifikata promocyjna, rabat za sprzedaż pakietu startowego została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji indywidualnej nr ILPP2/443-876/08-3/EN z dnia 19 grudnia 2008 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.