Interpretacja indywidualna z dnia 31.10.2008, sygn. IPPP2/443-1271/08-2/KK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2008r. (data wpływu 21 sierpnia 2008r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2008r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług

Poniżej przedtsawino następujące zdarzenie przyszłe

Podstawową działalnością wnioskodawcy, jest świadczenie usług faktoringu. W ramach tej usługi Spółka zamierza wprowadzić do swej oferty nowy produkt polegający na spłacaniu zobowiązań swoich Klientów (za ich zgodą), które posiadają oni w stosunku do Dostawców z tytułu nabywanych od nich towarów i/lub usług. Z chwilą dokonanej zapłaty Spółka wstępowałaby w prawa zaspokojonego wierzyciela Klienta do wysokości dokonanej zapłaty. Następnie Klient, którego zobowiązanie zostałoby spłacone przez Spółkę dokonywałby zapłaty należności Spółki w ustalonym z nią terminie. Ta operacja pozwalałaby na terminowe wywiązywanie się przez Klientów Spółki z ich zobowiązań w stosunku do Dostawców z jednoczesnym zachowaniem płynności finansowej. Na podstawie zawartej umowy Spółka zobowiązywałby się zatem do ciągłego i bieżącego finansowania uzgodnionych z Klientami ich zobowiązań (w całości lub części) powstających względem wskazanych przez Klientów Dostawców. Spółka byłaby zobowiązana także do prowadzenia ewidencji płatności przypadających od Klientów, dokonywania terminowej zapłaty tych należności, zapewnienia Klientowi środków w celu sfinansowania tych zobowiązań, rozliczenia należności z Klientem. Umowa zostałaby zawarta na okres roku, z możliwością jej przedłużenia na kolejne okresy. Spółka ma zatem spełniać wobec Klientów co najmniej funkcje: kredytową (polegającą na finansowaniu zobowiązań Klienta) oraz usługową (polegającą na prowadzeniu rozliczeń Klienta z jego wierzycielami). Wynagrodzenie Spółki z tego tytułu ustalone byłoby jako prowizja, odsetki (za dostarczone finansowanie) oraz ewentualnie inne opłaty związane ze świadczoną usługą przy czym wszystkie składniki tego wynagrodzenia byłyby wyszczególnione na fakturze VAT i obciążone 22% podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższy opis zdarzenia przyszłego, wnioskodawca zwrócił się z następującym pytaniem:

Czy Spółka zobowiązana jest do naliczenia podatku od towarów i usług od kwoty należnego jej wynagrodzenia, czy też wszystkie lub niektóre elementy tego wynagrodzenia objęte są zwolnieniem z podatku od towarów i usług?

W ocenie Wnioskodawcy, świadczenie przez Spółkę usług polegających na spłacaniu zobowiązań jej Klientów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki 22%. Opodatkowaniu podlegały będą wszystkie opłaty i odsetki otrzymywane przez Spółkę od Klientów w związku z zawartą umową, zgodnie bowiem z artykułem 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. W myśl zaś art. 8 ust. 1 Ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy w tym również między innymi przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Wyjątki od wynikającej z przywołanych przepisów zasady powszechności opodatkowania odpłatnych usług świadczonych przez przedsiębiorców wprowadza między innymi Załącznik nr 4 do Ustawy określający wykaz usług zwolnionych od podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym załącznikiem zwolnione od tego podatku zostały między innymi usługi pośrednictwa finansowego (poz. 3 Załącznika nr 4). Zwolnienie to zawiera jednak szeroki katalog wyłączeń, który między innymi obejmuje usługi pośrednictwa finansowego polegające na ściąganiu długów oraz faktoringu. Zdaniem Spółki planowana przez nią usługę należy zaliczyć do faktoringu w znaczeniu wskazanym w wymienionym powyżej Załączniku Nr 4 do Ustawy. Faktoring a ściślej umowa faktoringu na podstawie której taka usługa jest świadczona należy w prawie polskim do kategorii tzw. umów nienazwanych, zawieranych w ramach dopuszczalnej swobody umów, którą statuuje art. 353 kodeksu cywilnego. Ukształtowana już w obrocie gospodarczym praktyka wskazuje, że podstawowym skutkiem który wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta na gruncie prawa polskiego dokonywana jest zasadniczo w oparciu o przepisy zawarte w kodeksie cywilnym w księdze trzeciej, tytule IX dziale 1 zmiana wierzyciela. Stosownie do zamieszczonego w tym dziale artykułu 509 kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu lub właściwości zobowiązania. Kolejną możliwość zmiany wierzyciela (umiejscowioną w tym samym dziale tj. dotyczącym zmiany wierzyciela) przewiduje art. 518 kodeksu cywilnego Zgodnie z art. 518 par. 1 pkt 3 osoba trzecia, która spłaca wierzyciela nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela. Należy podkreślić, że umowa faktoringu niezależnie od wyżej wskazanego skutku który wywołuje tj. zmiany osoby wierzyciela może powodować także powstanie po stronie świadczącego ją podmiotu także inne np. zobowiązanie do zapewnienia drugiej stronie umowy finansowania, prowadzenia jej rozliczeń etc. Umowa ta może zatem zawierać także elementy charakterystyczne dla innych stosunków prawnych jak np. umowy pożyczki, czy też umowy zlecenia. Planowana przez Spółkę usługa ma wywoływać co najmniej skutki w postaci zmiany osoby wierzyciela finansowania zobowiązań Klientów Spółki oraz prowadzenia ich rozliczeń. Nie jest przy tym możliwe takie rozdzielenie świadczonych usług aby dla jej części zastosować ewentualne przedmiotowe zwolnienie wynikające z Załącznika nr 4 do Ustawy. Należy także zauważyć, że w orzecznictwie ukształtowany jest pogląd iż podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21.05.2002 r., sygn. akt III RN 66/01).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pojęcie świadczenia, składającego się na istotę usługi, należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem. Przy czym usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Mając na uwadze powyższy zakres pojęcia odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, iż mieszczą się w nim działania polegające na nabyciu wierzytelności, uwalniające ich zbywcę od operacji windykacji długu oraz od ryzyka jego niespłacenia, w zamian za określone wynagrodzenie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług usługi pośrednictwa finansowego, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy w podatku od towarów i usług w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy (sekcja J ex 65-67). Jednakże należy mieć na uwadze, że przy symbolu PKWiU przedmiotowych usług pośrednictwa finansowego znajduje się oznaczenie ex. Oznaczenie ex uprawnia do stosowania zwolnień w zakresie ściśle określonym w ustawie, z wyłączeniem usług wymienionych w punktach 1-9 poz. 3 tego załącznika. W katalogu usług, w odniesieniu do których nie stosuje się zwolnienia od podatku wymieniono między innymi usługi ściągania długów oraz faktoringu, przy czym nie wskazano symbolu PKWiU identyfikującego usługi zawierające się w tej kategorii.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż wyłączenie z ustawowego zwolnienia od podatku od towarów i usług transakcji odzyskiwania długów i faktoringu zawierał art. 13B lit. d pkt 3 VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.). Również przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/19), która zastąpiła VI Dyrektywę, w art. 135 ust. 1 lit. d zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych nie zawierają definicji faktoringu. W doktrynie prawa cywilnego przez umowę faktoringu rozumie się umowę, przy pomocy której faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora, a także świadczyć na jego rzecz dodatkowe czynności, takie jak np. sprawdzanie wypłacalności dłużnika, bieżące zarządzanie wierzytelnością, windykację i monitoring należności. Mając na uwadze, iż opodatkowanie podatkiem od towarów i usług stanowi część wspólnotowego systemu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, ze względu na brak definicji "faktoringu" w ustawodawstwie polskim, zasadnym jest posiłkowanie się w tym zakresie przepisami wspólnotowymi i orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Prawidłowość sposobu definiowania usługi faktoringu przez pryzmat prawa wspólnotowego potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 26 czerwca 2003r. w sprawie C-305/01, Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że działalność ekonomiczna, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa długi, ponosząc ryzyko zwłoki, i który w zamian pobiera od swych klientów prowizję (prawdziwy faktoring), stanowi odzyskiwanie długów i faktoring w znaczeniu art. 13B lit. d pkt 3 zdanie ostatnie szóstej dyrektywy (77/388) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych i dlatego jest wyłączony ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem. Według Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zasadniczym celem faktoringu jest odzyskanie długów, które strona trzecia ma wobec faktoranta. Dlatego faktoring uznaje się za stanowiący jedynie wariant bardziej ogólnego pojęcia odzyskiwania długów, niezależnie od sposobu jego przeprowadzania. Faktor świadczy usługę klientowi polegającą zasadniczo na uwolnieniu go od przeprowadzanej operacji odzyskiwania długów i od ryzyka niespłacenia długów, a w zamian za tę otrzymaną usługę klient winien jest faktorowi zapłatę odpowiadającą różnicy między wartością nominalną długów, które przeniósł na faktora, a kwotą którą faktor płaci mu za przejęte długi. W świetle powyższego, podmiot gospodarczy, który nabywa wierzytelności w celu jej windykacji (odzyskania długu), ponosząc ryzyko niewypłacalności oraz zwłoki dłużnika i który w zamian pobiera prowizję (wynagrodzenie) świadczy usługę faktoringu (tzw. prawdziwy faktoring lub faktoring właściwy). Świadczona przez faktora usługa polega wtedy zasadniczo na uwolnieniu swego klienta od przeprowadzenia operacji odzyskiwania długów i od ryzyka ich niespłacenia. W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktoring na gruncie ustawy winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności.

W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę interpretacje treści przepisu artykułu 2 ust. 1 VI Dyrektywy (obecnie art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT (wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25.02.1999 r. w sprawie C-349/96). Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Zatem w przedstawionym przez Podatnika zdarzeniu przyszłym, uznać należy, że świadczy on jedną niepodzielną usługę faktoringu, mającą na celu odzyskanie długów, które podmiot trzeci (dłużnik) ma wobec faktoranta.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku usług factoringu za świadczenie należne faktorowi, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy więc uznać zarówno kwotę odsetek, jak również kwotę otrzymanego wynagrodzenia prowizyjnego pomniejszone o kwotę podatku należnego. Określona we wskazany wyżej sposób kwota należna od faktoranta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, którego stawka zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynosi 22%. Dodatkowo, mając na uwadze orzecznictwo Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 21.05.2002r., sygn. akt III RN 66/01), należy stwierdzić, że podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.