Interpretacja indywidualna z dnia 15.05.2008, sygn. IP-PP2-443-331/08-4/IK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2008r. (data wpływu 22 lutego 2008r.) uzupełnionego pismem z dnia 25 marca 2008r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania zbiorczych faktur korygujących - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania zbiorczych faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1.

Spółka jest producentem i dystrybutorem szerokiej gamy produktów F (dóbr szybkozbywalnych), takich jak: kosmetyki, środki czystości, artykuły spożywcze. W ramach prowadzonej działalności, Spółka współpracuje z wieloma kontrahentami, dokonując na ich rzecz sprzedaży produktów. Dostawy obejmują duże partie różnych towarów i charakteryzują się znaczną częstotliwością (w niektórych przypadkach wiele dostaw dziennie). Dodatkowo, Spółka po dokonaniu sprzedaży często udziela kontrahentom rabatów obniżających ceny uprzednio już dostarczonych towarów (standardowe działanie sprzedażowe, które ma zachęcić kontrahentów do intensywniejszej współpracy ze Spółką). W praktyce zdarza się, że dokonywane są także zwroty towarów. Z uwagi na masowy charakter dostaw dla kontrahentów, Spółka jednorazowo, w ramach rozliczeń z określonym kontrahentem dokonuje korekty cen wielu partii różnych towarów dostarczonych w ciągu kilku okresów rozliczeniowych.

Dążąc do uproszczenia rozliczeń z kontrahentami, Spółka chciałaby dokumentować udzielone rabaty oraz otrzymywane zwroty towarów przy pomocy tzw. zbiorczej faktury korygującej. Faktury korygujące wystawiane przez Spółkę zawierać będą wszelkie konieczne elementy przewidziane w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm. dalej: Rozporządzenie). Wystawiane przez Spółkę w tym przypadku faktury będą zawierać:

• opis: faktura korygująca,
• numer kolejny oraz datę wystawienia faktury,
• nazwę sprzedawcy i nabywcy oraz adres; numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, miesiąc i rok dokonania sprzedaży,
• numery kolejnych faktur pierwotnych oraz informację o dacie ich wystawienia, - nazwy towarów, w stosunku do których następuje zmniejszenie ceny,
• sumaryczną kwotę i rodzaj udzielonego rabatu lub wartość zwróconego towaru, - kwotę zmniejszenia podatku należnego.
  
  

Kwota rabatu udzielonego w odniesieniu do konkretnego towaru będzie w zbiorczej fakturze korygującej przedstawiona w jednej pozycji (sumaryczna wartość rabatu dotyczącego obrotu osiągniętego w związku ze sprzedażą danego towaru w danym okresie rozliczeniowym). Innymi słowy, faktura korygująca nie będzie zawierała odrębnego wyszczególnienia kwot rabatów przyznanych na określony towar w stosunku do dostaw dokumentowanych każdą z faktur pierwotnych, lecz sumaryczny rabat przyznany całościowo w stosunku do towaru będącego przedmiotem wszystkich dostaw. Jednakże, w przypadku, gdy w okresie objętym korektą dany towar był sprzedawany z zastosowaniem różnych cen udzielony w stosunku do tego towaru rabat będzie wskazany dla sumarycznego obrotu zrealizowanego na każdym z produktów w rozbiciu na poszczególne ceny pierwotne.

Faktura dokumentująca udzielenie rabatu bądź zwrot towarów będzie odnosić się do faktur pierwotnych wystawionych w dłuższym okresie np. do kilku miesięcy. Dodatkowo, koniecznym elementem każdej zbiorczej faktury korygującej będzie załącznik z numerami i datami wystawienia korygowanych faktur pierwotnych.

2.

Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności, w praktyce może się zdarzyć również sytuacja, w której Spółka koryguje faktury w związku z: (i) podwyższeniem ceny towarów dostarczonych kontrahentom (ii) stwierdzeniem omyłki polegającej na zastosowaniu błędnej stawki VAT, pomyłki w cenie towaru, kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury pierwotnej. W powyższych wypadkach, Spółka ma zamiar stosować taki sam mechanizm jak w przypadku udzielenia rabatów tj. Spółka wystawi zbiorczą fakturę korygującą odnoszącą się do wszystkich faktur dokumentujących dostawy towarów, będących przedmiotem np. podwyższenia cen w okresie nie dłuższym niż dany miesiąc kalendarzowy.

Kwoty wyrażające zmianę należności za dostarczone towary (podwyższenie ceny, podwyższenie kwoty podatku VAT) zostaną podane w formie sumarycznej w stosunku do poszczególnych towarów (chyba, że do dostaw tego samego towaru stosowano w danym miesiącu różne ceny wówczas na fakturze korygującej Spółka odniesie zmiany do zsumowanych dostaw towarów za tę samą cenę pierwotną). Podobne zasady znajdą zastosowanie przy wystawianiu faktur korygujących dotyczących pomyłek.

Dodatkowo, koniecznym elementem każdej takiej zbiorczej faktury korygującej będzie załącznik z numerami i datami wystawienia korygowanych faktur pierwotnych.

3.

Dodatkowo Spółka prosi o potwierdzenie, czy w przypadku udzielenia rabatu posprzedażowego możliwa jest zbiorcza korekta całkowitego obrotu zrealizowanego w kontaktach z określonym kontrahentem w danym okresie rozliczeniowym (np. w ciągu pół roku). Zbiorcza faktura w tym przypadku nie będzie uwzględniała podziału na konkretne towary, a jedynie sumarycznie wskazywała będzie rabat, który odnosi się do obrotu osiągniętego w kontaktach z danym kontrahentem w okresie objętym korektą wykazując jednak ten obrót wg poszczególnych stawek podatkowych.

Rabat taki polegałby na proporcjonalnym zmniejszeniu cen wszystkich towarów sprzedanych na rzecz danego kontrahenta w okresie objętym fakturą korygującą, bez wykazywania skorygowanych cen towarów (wzór takiej faktury Spółka załącza do wniosku). Dodatkowo, koniecznym elementem każdej zbiorczej faktury korygującej będzie załącznik z numerami i datami wystawienia korygowanych faktur pierwotnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może zastosować taki sam mechanizm korekty jak w punkcie 1, w przypadku dokumentowania podwyższenia ceny towaru, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury pierwotnej w ramach zbiorczej faktury korygującej, dotyczącej dostaw towarów dokumentowanych fakturami w ramach jednego miesiąca kalendarzowego (zgodnie ze stanem faktycznym opisanym w punkcie 2)?

Czy mechanizm zbiorczej faktury korygującej może być zastosowany przez Spółkę dla sumarycznej korekty całego obrotu (bez uwzględniania podziału na poszczególne towary) osiągniętego w kontaktach handlowych z jednym kontrahentem w danym okresie rozliczeniowymi (np. w ciągu pół roku) w związku ze sprzedażą towarów opodatkowanych jedną stawką VAT (zgodnie ze stanem faktycznym opisanym w punkcie 3)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1 udzielenie rabatów oraz zwroty towarów

Zgodnie z przepisem art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz 535 ze zm. dalej: ustawa o VAT) podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Przepis ust. 8 pkt 1 tego artykułu zawiera umocowanie dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które faktury powinny zawierać, oraz sposobu i okresu ich przechowywania. Upoważnienie to zostało zrealizowane poprzez wydanie Rozporządzenia, które reguluje m.in. zasady wystawiania faktur korygujących.

Zgodnie z § 16 ust. 1 Rozporządzenia w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Przepis § 16 ust. 2 Rozporządzenia przewiduje, iż faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia,
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   
   

1. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy,
2. numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy;
3. dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury znaczonej jako FAKTURA VAT,
4. nazwę towaru lub usługi objętych rabatem,
5. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu,
6. kwotę zmniejszenia podatku należnego.
   
   

Przytoczone powyżej przepisy, stosownie do § 16 ust. 3 Rozporządzenia stosuje się odpowiednio do zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu kwot nienależnych. Dodatkowo, zgodnie z § 16 ust. 7 Rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz KOREKTA albo wyrazy FAKTURA KORYGUJĄCA.

1. Dopuszczalność stosowania zbiorczych faktur korygujących
   
   

Przytoczone powyżej przepisy Rozporządzenia nie odnoszą się wprost do zagadnienia możliwości wystawiania zbiorczej faktury korygującej. Przepisy te nie wyłączają jednak możliwości jej wystawiania. Ograniczenie możliwość stosowania faktur zbiorczych oznaczałoby więc zastosowanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego, co generalnie naruszałoby podstawowe zasady interpretacji stosowane w tej gałęzi prawa. Należy przyjąć, że w przypadku, w którym faktura zbiorcza spełnia wszystkie wymagania określone w Rozporządzeniu, wystawienie faktury zbiorczej jest dopuszczalne. Co więcej, nie ma żadnych przeciwwskazań do tego, aby w myśl uregulowań Rozporządzenia Spółka miała możliwość wystawienia faktury korygującej w stosunku do faktur dokumentujących dostawy w ramach okresu obejmującego np. kilka miesięcy.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę znajduje swe pełne potwierdzenie w dotychczasowych interpretacjach wydanych w podobnych sprawach przez organy skarbowe (Spółka dodatkowo zwraca uwagę na jednomyślność rzędów skarbowych w kwestii możliwości wystawiania zbiorczych faktur korygujących, jak również na fakt, że interpretacja w tej kwestii została również wydana przez Ministra Finansów na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej, obowiązujących po 1 lipca 2007 r. (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów z 24 stycznia 2008r. IP-PP2-443-773/07-2/PW).

Zdaniem Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 03 września 2007r. nr 1471/VTR2/443-43/07/MŻ) możliwe jest wystawienie faktury korygującej (zbiorczej) do faktur sprzedaży wystawionych w więcej niż jednym okresie rozliczeniowym. Z kolei jak wprost zauważa Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego (postanowienie Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego sprawie interpretacji prawa podatkowego z 12 lipca 2006r. nr PP II-443/1/191/394/06) zbiorcza faktura korygująca może obejmować swoim zakresem faktury VAT dotyczące różnych miesięcy, w których miały miejsce pierwotne dostawy.

Ze stanowiskiem tym zgadza się Naczelnik Urzędu Skarbowego w Płocku w postanowieniu z 23 marca 2006r. nr 1419/UPO-443-11/06/RS. Podobne korzystne dla podatnika stanowisko przyjmuje Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 24 sierpnia 2005r. nr 1472/RPP1/443-437/05/SS.

1. Dopuszczalność sumarycznej prezentacji kwoty udzielonych rabatów i zwrotów towarów
   
   

Zdaniem Spółki, proponowana przez nią metoda sumarycznego wykazywania w ramach faktur korygujących wartości udzielonego rabatu w odniesieniu do określonego towaru, będącego przedmiotem wielu dostaw dokumentowanych odrębnymi fakturami pierwotnymi jest zgodna z uregulowaniem zawartym w przepisie § 16 Rozporządzenia.

Tak skonstruowane faktury korygujące zawierają bowiem wszystkie wymagane, a odnoszące się do towaru, elementy wynikające z powyższego przepisu, tj. nazwę towaru lub usługi objętych rabatem wraz z kwotą i rodzajem dzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego. Stanowisko prezentowane przez Spółkę nie budzi wątpliwości wobec wniosków płynących z opublikowanych interpretacji organów skarbowych. Jak zauważa Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego (postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 4 lipca 2005r. nr PP/443-56-1/05 przepisy rozporządzenia nie nakładają obowiązku podania kwot rabatu do każdej z korygowanych pozycji. Powyższe oznacza, iż faktura korygująca winna zawierać nazwy wszystkich towarów objętych rabatem, lecz kwoty ulegające zmianie mogą zostać wykazane jako podsumowanie wszystkich wcześniejszych kwot. Podobne stanowisko zajmuje chociażby Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 6 października 2005r. nr 1436/2BV/443/2005/TCH) potwierdzając stanowisko podatnika w analogicznym jak w przypadku Spółki stanie faktycznym.

Ad. 2 Podwyższenie ceny oraz korekta pomyłek

Uregulowania dotyczące warunków, jakie musi spełniać faktura dokumentująca podwyżkę cen towarów są analogiczne jak przepisy dotyczące faktury korygującej, która dokumentuje udzielenie rabatu kontrahentom. Warunki, jakie spełniać powinna faktura korygująca w takiej sytuacji zawarte są w przepisie § 17 ust. 1 Rozporządzenia. Przepis ten przewiduje, że fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury. Zgodnie z § 17 ust. 2 Rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia,
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   
   

1. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2. numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy;
3. dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury znaczonej jako FAKTURA VAT;
4. nazwę towaru lub usługi objętych podwyżką ceny,
5. kwotę podwyższenia ceny bez podatku,
   
   

4 )kwotę podwyższenia podatku należnego.

Równocześnie przepis § 16 ust. 7, do którego odsyła § 17 ust. 6 Rozporządzenia przewiduje, że faktury korygujące powinny zawierać wyraz KOREKTA albo wyrazy FAKTURA KORYGUJĄCA. Faktury korygujące wystawiane przez Spółkę w związku z podniesieniem ceny, będą zawierać takie same elementy jak w przypadku faktur dokumentujących udzielenie rabatu lub zwrot towarów. Jednakże w przeciwieństwie do tych ostatnich, będą zawierać sumaryczne ujęcie kwot wynikających z podwyższenia cen towarów, nie zaś udzielonych rabatów czy zwrotów. Podobnie jak w przypadku faktur dokumentujących udzielenie rabatu lub zwrot towarów, faktury te będą zawierały oddzielnie dla każdego towaru wyszczególnienie cen jednostkowych netto oraz kwot podatku VAT dla stanu przed podwyżką cen oraz po dokonaniu tej operacji (podane sumarycznie dla towaru objętego jedną ceną).

Z uwagi na fakt, że katalog warunków, które powinna spełniać faktura dokumentująca podwyżkę cen towarów jest podobny jak w przypadku faktur dokumentujących udzielenie przez Spółkę rabatu, argumenty powołane w punkcie powyżej znajdują swe odpowiednie zastosowanie również w tym stanie faktycznym. Zatem również w tym przypadku wystawienie zbiorczej faktury korygującej należy uznać za możliwe.

W szczególności Spółka pragnie zauważyć, że konstrukcja przewidująca sumaryczne ujęcie wartości podwyższenia ceny spełnia warunki wynikające z § 17 Rozporządzenia w odniesieniu do korekty danych dotyczących towaru. Na fakturze zostanie wyszczególniona: nazwa towaru lub usługi objętych podwyżką ceny, kwota podwyższenia ceny bez podatku oraz kwota podwyższenia podatku należnego.

Podobna argumentacja może mieć zastosowanie w przypadku faktur dokumentujących przypadki popełnienia pomyłek w cenie, stawce lub kwocie podatku VAT (bądź w jakiejkolwiek innej pozycji wyszczególnionej na fakturze). Równocześnie Spółka jest świadoma, że w omawianej sytuacji korekta będzie powodowała konieczność skorygowania przeszłych rozliczeń podatkowych, co w praktyce będzie ułatwione Z uwagi na fakt, że faktury zbiorcze będą obejmowały okres nie dłuższy niż miesiąc kalendarzowy.

Ad 3. Możliwość wystawienia zbiorczej uproszczonej faktury korygującej

Przepisy nie negują wprost możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej, która odniosłaby się do całkowitego obrotu osiągniętego w kontaktach z danym kontrahentem w określonym czasie. Faktura taka dokumentowałaby rabat odnoszący się do całości obrotu niezależnie od rodzaju towarów i cen, jakie stosowano w ramach poszczególnych dostaw (w podziale jednak na obrót realizowany wg poszczególnych stawek VAT). Wszystkie ceny wykazane na fakturach pierwotnych byłyby obniżane proporcjonalnie do wysokości rabatu.

Zatem w przypadku, w którym faktura taka spełniałaby wszystkie wymagania określone w Rozporządzeniu, jej wystawienie powinno być dopuszczalne.

Wystawiane w tym przypadku zbiorcze faktury będą zawierały wszystkie elementy, o których jest mowa w Rozporządzeniu, w szczególności będą zawierały informacje o wysokości udzielonego rabatu oraz o zmniejszeniu VAT wykazanego na fakturach pierwotnych (w podziale na VAT wykazany wg wszystkich stawek podatkowych, które stosowane były na fakturach pierwotnych) oraz nazwy towarów do których odnosi się faktura (nazwy te mogą być ujęte w załączniku do faktury). Zatem z uwagi na możliwość wystawienia zbiorczej faktury korygującej dotyczącej rabatu posprzedażowego, o którym mowa w punkcie 1 wyżej, Spółka uważa, że możliwe byłoby również wystawienie faktur korygujących w sposób opisany w niniejszym punkcie. Spółka zwraca przy tym uwagę, że omawiany uproszczony sposób dokumentowania rabatu nie skutkuje powstaniem jakichkolwiek uszczupleń po stronie Skarbu Państwa w zakresie VAT (podobnie z resztą jak pozostałe rozwiązania) - Spółka obniżałaby bowiem wykazany VAT należny w momencie otrzymania potwierdzenia odbioru takiej faktury korygującej przez odbiorcę, zaś odbiorca otrzymujący fakturę obniży VAT naliczony w momencie otrzymania faktury korygującej (tj. bez konieczności korygowania poprzednich okresów rozliczeniowych, tym samym z punktu widzenia ochrony interesu fiskalnego Skarbu Państwa brak jest przestanek by na fakturze zbiorczej szczegółowo wykazywać rabaty dotyczące pierwotnych dostaw poszczególnych towarów na rzecz danego kontrahenta).

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie, że prezentowane powyżej stanowiska są prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowiska wnioskodawcy (prezentowane powyżej) w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.