Interpretacja indywidualna z dnia 17.06.2008, sygn. ITPP2/443-254A/08/AD, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2008 r. (data wpływu 17 marca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów w celach reklamowych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów w celach reklamowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka E, w związku z działaniami reklamowymi i promocyjnymi, nabywa różnego rodzaju towary, odliczając podatek od towarów i usług. Następnie towary te, są przekazywane nieodpłatnie klientom w ramach organizowanych akcji reklamowych. Są to prezenty opatrzone widocznym logo firmy (długopisy, smycze do telefonów komórkowych, parasole, kalendarze, kubki, odtwarzacze MP3 itp.), które uznane zostały jako materiały przekazane na cele związane z prowadzoną działalnością i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Niektóre z nich, z uwagi na wartość jednostkową, nie mogą być uznane za prezenty o małej wartości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie :

Czy nieodpłatne przekazanie materiałów reklamowych (innych, niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości i próbki towarów), które następuje w związku z prowadzoną działalnością promocyjną i ma na celu reklamę przekazującego, podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne przekazanie materiałów reklamowych, które mają służyć reklamie przekazującego, nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług nawet wówczas, gdy towary te nie stanowią drukowanych materiałów reklamowych lub informacyjnych, prezentów o małej wartości lub próbek towarów.

Według Wnioskodawcy, pomimo braku obowiązku podatkowego w związku z nieodpłatnym przekazaniem towarów, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu, gdyż - służąc celom reklamowym - związane są z jego ogólną działalnością. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów. Przez dostawę towarów zaś, rozumie na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei przepis art. 7 ust. 2 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Na mocy ust. 3 tegoż artykułu, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

W opinii Wnioskodawcy, z przytoczonych przepisów wynika, iż zasadą jest opodatkowanie czynności odpłatnych. Wyjątkowo zaś, przedmiotem opodatkowania są czynności nieodpłatne. Do takiej wyjątkowej sytuacji odnosi się art. 7 ust. 2 ustawy, który zrównuje z odpłatną dostawą towarów, nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów "na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem". Regulacja ta nie dotyczy więc czynności polegających na nieodpłatnym przekazywaniu towarów należących do przedsiębiorstwa na cele związane z jego prowadzeniem. Art. 7 ust. 3 ustawy, wyłączając zastosowanie ust. 2 do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek wskazuje, iż nieodpłatne przekazanie takich materiałów w warunkach, o których mowa w ust. 2 nie podlega opodatkowaniu. Oznacza to, że nieodpłatne przekazanie materiałów promocyjnych wymienionych w ust. 3 nie podlega opodatkowaniu nawet w sytuacji, w której przekazanie następuje na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2007 r. sygn. akt: III SA/Wa/1255/O7), w którym wskazano, iż "jeżeli podatnik przekazuje nieodpłatnie towary należące do jego przedsiębiorstwa na cele związane z promocją i reklamą, a czynność ta jest bezpośrednio związana z jego działalnością gospodarczą, wówczas przekazanie to nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT". Według Sądu twierdzenie, iż art. 7 ust. 2 ustawy, dotyczy także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jest nie do zaakceptowania.

Po pierwsze, stwierdzenie takie jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2, który jednoznacznie nawiązuje do przekazania "na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem". Po drugie, jeśli ratio legis tego przepisu byłoby objęcie zarówno przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i na cele z nim niezwiązane, wówczas ustawodawca zrezygnowałby ze wskazania celu przekazania, odwołując się jedynie do samej czynności przekazania; cele bowiem ujęte jako "związane" i "niezwiązane" - czyli pozostałe, dopełniają do całości tak określony możliwy zbiór przekazań.

Stąd też, za przyjęciem poglądu, iż art. 7 ust. 2 ustawy dotyczy zarówno nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, jak i na inne cele, a więc z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa niezwiązane, nie przemawia już w dostatecznym stopniu treść dalszych przepisów zawartych w art. 7, w tym zwłaszcza w ust. 3 tego artykułu. Klauzula o niestosowaniu art. 7 ust. 2 względem określonych sytuacji oznacza, że w tych sytuacjach opodatkowanie czynności nieodpłatnych - spełniających warunki określone w art. 7 ust. 3 ustawy - jest niedopuszczalne.

Podniesiono dalej, iż czynności nieodpłatne mieszczące się w zakresie przedmiotowym wskazanym w art. 7 ust. 3 ustawy nie będą zatem nigdy opodatkowane, niezależnie od tego, czy przekazanie towarów tam wymienionych następuje na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa oraz od tego, czy podatnikowi przysługiwało przy nabywaniu (wytwarzaniu) tych towarów prawo do odliczenia podatku, czy też nie. Zakres obowiązku podatkowego musi jednoznacznie wynikać z przepisów polskiej ustawy. Z przepisu art. 7 ust. 2 ustawy nie można wywieść obowiązku opodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Wnioskodawca wskazał, iż podobne stanowisko zostało wyrażone w kolejnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2007 r. sygn. akt. III SA/Wa 811/07). W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, nieodpłatne przekazywanie towarów innych niż prezenty o małej wartości, próbki lub drukowane materiały reklamowe i informacyjne, w związku z prowadzoną działalnością promocyjną ma związek z prowadzonym przedsiębiorstwem.

W związku z tym przekazanie towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia
,
2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

• jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części
.

W oparciu o art. 7 ust. 3 powołanej ustawy przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy, przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazanie przez podatnika jednej osobie towary:

1. o łącznej wartości nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2. których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia przekazanego towaru nie przekracza 5 zł.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega zatem przekazanie klientom towarów, których jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia nie przekracza 5 zł. Nie jest również opodatkowane przekazanie prezentów, których wartość mieści się w przedziale od 5,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Jeżeli wartość przekazanego towaru przekracza 100 zł podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia.

Generalnie zatem, z uwagi na brzmienie art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa. Od tej zasady przewidziano jednak pewne wyjątki. Art. 7 ust. 2 ustawy wskazuje bowiem czynności, które mimo braku odpłatności uważane są za zrównane z odpłatną dostawą. Do czynności takich ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, pod warunkiem jednak, iż podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie na mocy art. 7 ust. 3 ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które ściśle związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości oraz próbki.

Ponieważ interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy w oparciu o wykładnię wyłącznie gramatyczną budzi pewne wątpliwości, zatem nie można się tylko na niej opierać. Dla wyjaśnienia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającego z tych norm, koniecznym jest sięgnięcie do wykładni o charakterze kompleksowym.

Przy wykładni przedmiotowych przepisów ustawy należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego w przypadku nie objęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Unormowanie zawarte w omawianym art. 7 ust. 2 ustawy nawiązuje do treści art. 5(6) obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. VI Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. Z regulacji tej wynika, że za dostawę towarów uważa się również wykorzystanie towarów stanowiących majątek przedsiębiorstwa dla celów prywatnych podatnika, do celów prywatnych pracowników podatnika, nieodpłatne ich zbycie oraz użycie ich do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność. Wymienione czynności tylko wówczas są uznawane za odpłatna dostawę towarów, jeżeli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu całkowite lub częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Identyczne wnioski można wyciągnąć dokonując analizy art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (odpowiednik ww. art. 5(6) VI Dyrektywy Rady). W rozumieniu tego przepisu wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazywane nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność gospodarcza, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów, z wyłączeniem prezentów o niskiej wartości i próbek.

Przy interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy należy odróżnić cel czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem. Celem bezpośrednim każdego nieodpłatnego przekazania towaru przedsiębiorstwa osobie trzeciej jest przede wszystkim zaspokojenie jej potrzeb konsumenckich (cel niezwiązany z przedsiębiorstwem ust. 2), lecz z punktu widzenia funkcjonowania i interesu przedsiębiorstwa podatnika zaspokojenie potrzeb osoby trzeciej może być obojętne, jako w ogóle niewiążące się z jego działalnością (np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, pracowników, itd.) lub też realizowane jest w związku z jego funkcjonowaniem i rozwojem działalności (np. w związku z działaniami reklamowymi i promocyjnymi, co w niniejszej sprawie miało miejsce). To właśnie wskazuje, że celu przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika nie można utożsamiać ze związkiem tej czynności z jego działalnością, z którą może w ogóle nie być związana lub pozostawać w bezpośrednim związku, stanowiąc realizację zadań przedsiębiorstwa.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca nieodpłatnie przekazuje swoim klientom w ramach akcji reklamowych różnego rodzaju towary opatrzone logo firmy (długopisy, smycze do telefonów komórkowych, parasole, kalendarze, kubki, odtwarzacze MP3 itp.), przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i zaliczone zostały one do kosztów uzyskania przychodu. W przypadku zatem, gdy Spółka przekazuje towary o wartości przekraczającej kwoty 100,00 zł, taka dostawa - jak sam wskazuje Wnioskodawca - nie spełnia definicji prezentu o małej wartości, o którym mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy. Wobec powyższego podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Końcowo wskazać należy, że powołane wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa/1255/07 i z dnia 29 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa/811/07 są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.