Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2008 r. (data wpływu: 12 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną oraz opodatkowaną i zasad ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną oraz opodatkowaną i zasad ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

X S.A. (dalej: Spółka) jest spółką radiofonii publicznej działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2531 ze zm.) dalej: ustawa o RTV zawiązaną w celu tworzenia i rozpowszechniania regionalnego programu radiowego.

Podstawową działalnością Spółki jest tworzenie i rozpowszechnianie regionalnego programu radiowego (PKWiU - 92.20.11). Zgodnie z poz. 12 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, usługi radia korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) jako usługi radia publicznego. Spółka wykonuje także usługi, które podlegają opodatkowaniu, w tym głównie są to usługi polegające na emisji reklam (PKWiU - 74.4). Spółka otrzymuje wpłaty pochodzące z opłat abonamentowych, rozdzielanych przez Krajową Radę Radiofonii i Telewizji (dalej: KRRiT) na pokrycie kosztów realizacji misji mediów publicznych (dalej: wpłaty abonamentowe). W skład tych wpłat wchodzą opłaty abonamentowe za używanie odbiorników radiowych i telewizyjnych oraz odsetki za zwłokę w uiszczaniu opłat abonamentowych oraz kary za używanie niezarejestrowanych odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych.

Przepis art. 8 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych (Dz. U. Nr 85, poz. 728 ze zm.) stanowi, że wpłaty abonamentowe są przeznaczone wyłącznie na realizację misji, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o RTV, w wysokości nie przekraczającej wydatków ponoszonych w związku z realizacją misji.

Misja ta polega na oferowaniu całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom zróżnicowanych programów i innych usług w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu. Otrzymane od KRRiT wpłaty abonamentowe nie mogą być przeznaczone na realizację projektów o charakterze komercyjnym. Spółka ma obowiązek rozliczyć się z wydatków finansowanych z wpłat abonamentowych. Wysokość przyznanych wpłat abonamentowych na realizację zadań misyjnych na następny rok kalendarzowy KRRiT określa na podstawie wykonania bilansowego w zakresie rozliczenia się z otrzymanych wpłat abonamentowych za poprzedni rok oraz na podstawie planów programowo finansowych na następny rok. Wpłaty abonamentowe Spółka otrzymywała również w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., w którym w stosunku do nabywanych towarów i usług stosowany był w Spółce wyłącznie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka zakładała, że możliwe jest przyporządkowanie nabywanych towarów i usług do wykonywanych przez Spółkę czynności. W stosunku do nabywanych towarów i usług kwalifikowanych jako wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółka odliczała 100% podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług, natomiast w stosunku do pozostałych zakupów Spółka w ogóle nie odliczała podatku naliczonego zakładając, że te zakupy są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od VAT (i tym samym nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego). Obecnie, z perspektywy czasu (a także orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych) należy uznać, że takie działanie nie było trafne i Spółka mogła wówczas stosować także art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, czyli proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego.

Uwzględnianie w obrocie całkowitym, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, otrzymywanych od KRRiT wpływów abonamentowych spowoduje, że proporcje odliczenia podatku naliczonego ukształtują się na poziomie 12-18% a pominięcie tych wpływów w obrocie całkowitym sprawi, że proporcja odliczenia podatku naliczonego osiągnie 95 - 98%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Dokonując rozliczenia podatku VAT za okres maj 2004 r. maj 2005 r. Spółka zakładała, że otrzymywane wpłaty abonamentowe stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług zwolnionych od VAT (usługi publicznego radia). W konsekwencji, podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług był odliczany tylko od tych zakupów, które można było przyporządkować do działalności opodatkowanej (głównie usługi reklamowe); w pozostałym zakresie, czyli w tych przypadkach, w których zakupy służyły wyłącznie działalności zwolnionej albo służyły działalności zwolnionej i opodatkowanej, Spółka w ogóle nie odliczała podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy takie działanie było działaniem nietrafnym, co m. in. potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 31 sierpnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 694/07). W wyroku tym WSA orzekł, że wpłaty abonamentowe otrzymywane przez telewizję publiczną nie mogą stanowić wynagrodzenia za świadczone usługi publicznej telewizji (zwolnione od VAT) i tym samym nie stanowią obrotu dla potrzeb VAT. Uzasadnieniem takiego stanowiska WSA był fakt, że pomiędzy abonamentem płaconym przez użytkowników telewizorów a nadawanym przez telewizję programem nie występuje jakikolwiek związek. Odbiorcy programu telewizyjnego nie mają wpływu na treść programu nadawanego przez telewizję publiczną co więcej, w ogóle tego programu nie zamawiają, a mimo to płacą abonament. Wobec tego, nie może być mowy o ekwiwalentności i wzajemności świadczonej przez telewizję usługi z otrzymywanymi wpłatami abonamentowymi, a w konsekwencji oznacza to, że wpłaty abonamentowe nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług telewizji publicznej.

Wnioskodawca podkreśla, iż to samo rozumowanie ma odpowiednie zastosowanie do działalności Spółki i otrzymywanych przez nią wpłat abonamentowych. Dodatkowo Zainteresowany stwierdza, że w przypadku tak skomplikowanej działalności jak działalność radiowa (emisja programu), nie jest możliwe pełne wyodrębnienie zakupów, które służą wyłącznie działalności opodatkowanej albo wyłącznie działalności zwolnionej od VAT. Zawsze wystąpią zakupy, które służą zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od VAT. Przykładem takich zakupów może być energia elektryczna, towary i usługi związane z utrzymaniem biura (siedziby Spółki), usługi przesyłania programu radiowego, środki trwałe służące do emisji programu radiowego, etc.

Zatem, w opinii Zainteresowanego, charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę wskazuje, że nie miała ona możliwości prawidłowego przyporządkowania wszystkich zakupów (a w konsekwencji kwoty podatku naliczonego) do działalności wyłącznie opodatkowanej albo do działalności wyłącznie zwolnionej, a zatem zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 2 ustawy o VAT Spółka powinna stosować odliczanie podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Powołując się na treść art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, Spółka wskazuje, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3). Zatem zdaniem Spółki z treści obu cytowanych przepisów wynika, że nie powinna ona uwzględniać wartości otrzymywanych wpłat abonamentowych na potrzeby ustalania proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż otrzymywane wpłaty nie stanowią obrotu. Mianownik ułamka, na podstawie którego ustalana jest proporcja, musi zawierać kwotę całkowitego obrotu uzyskanego z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo", a skoro wartość wpłat abonamentowych nie może stanowić obrotu co potwierdza m. in. uzasadnienie powoływanego wyżej wyroku WSA, to nie może być uwzględniona w przedmiotowej proporcji. Potwierdza to również art. 29 ust. 1 zdanie drugie i następne ustawy o VAT, na mocy których obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług. Wobec tego, że wpłaty abonamentowe nie stanowią kwoty należnej z tytułu sprzedaży (nie mają żadnego związku ze sprzedażą, co potwierdza także cytowany poniżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego), to mogą one być co najwyżej potraktowane jako otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług". Jednak w przypadku wpłat abonamentowych, brak jest jakiegokolwiek związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług przez Spółkę (ze sprzedażą dokonywaną przez Spółkę), a więc nie ma potrzeby analizować charakteru tych wpłat jako dotacji, subwencji lub innej dopłaty.

Wnioskodawca wskazuje, że w przedmiotowym okresie (od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r.) obowiązywał art. 90 ust. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wliczało się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 29 ust. 1. Subwencje (dotacje) inne niż określone w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oznaczają subwencje (dotacje) inne niż dotacje, subwencje (...) związane z dostawą lub świadczeniem usług".

Powyższy przepis zdaniem Wnioskodawcy oznacza, że Spółka otrzymując wpłaty abonamentowe powinna je uwzględnić we współczynniku, na podstawie którego odlicza podatek naliczony, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

1. wpłaty abonamentowe nie są związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług,
2. wpłaty abonamentowe stanowią subwencję (dotację).

Wnioskodawca podkreśla, iż wpłaty abonamentowe nie mają żadnego związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług przez Spółkę, co dodatkowo potwierdza cytowane wcześniej orzeczenie WSA (wpłaty te nie wpływają w żaden sposób na cenę świadczonej usługi).

Zdaniem Zainteresowanego w takiej sytuacji należy rozważyć, czy wpłaty abonamentowe stanowią subwencję (dotację), o której mowa w art. 90 ust. 7 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, wpłaty abonamentowe nie stanowią takiej subwencji (dotacji), co wynika z przedstawionych poniżej argumentów.

Spółka stoi na stanowisku, że wpłaty abonamentowe nie stanowią w ogóle subwencji (dotacji). Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji pojęcia subwencji (dotacji) ani subwencji lub dotacji, wobec czego nie można w pełni precyzyjnie ustalić zakresu znaczeniowego tych pojęć, obowiązujących na gruncie ustawy o VAT. Wnioskodawca zauważa, że ustawodawca w treści art. 90 ust. 7 ustawy o VAT, wskazał na kwotę otrzymanych subwencji (dotacji)" a w innych przepisach ustawy (np. art. 29 ust. 1 lub art. 19 ust. 21) mowa jest o dotacji, subwencji i innej dopłacie o podobnym charakterze". Jedna z zasad prawidłowej legislacji, a co za tym idzie interpretacji aktów prawnych stanowi, że te same sformułowania (zwroty, określenia) użyte w jednym akcie prawnym oznaczają to samo, a różne sformułowania (zwroty, określenia) zawierają różny zakres pojęciowy. W związku z tym, rozróżnienie wyrażeń używanych w ustawie o VAT na potrzeby określenia co stanowi obrót, a co stanowi subwencję (dotację), którą należy uwzględnić przy obliczaniu współczynnika odliczenia VAT naliczonego, może wskazywać na fakt, że zakres pojęcia subwencje (dotacje), o których mowa w art. 90 ust. 7 ustawy o VAT, różni się od pojęcia dotacji, subwencji" określonych w art. 29 ust. 1 tej ustawy. W szczególności mogłoby to wskazywać na węższe" rozumienie znaczenia pojęcia subwencji (dotacji) z art. 90 ust. 7 niż wyrażone w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Z treści ww. przepisów ustawy o VAT wynika, że ustawodawca w niektórych przypadkach traktuje subwencje i dotacje jako pojęcia równoważne (i tak jest np. w art. 29 ust. 1), a w innych - dotacja" jest jedynie doprecyzowaniem subwencji" (art. 90 ust. 7 ustawy o VAT). Jednakże brak definicji tych sformułowań w ustawie o VAT, oznacza, że należy odwołać się do definicji zawartych w innych aktach normatywnych.

Pojęcia dotacja" i subwencja" występują w art. 106 i następnych ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. Nr 249 poz. 2104 ze zm.), w których wskazuje się, iż wydatki budżetu państwa dzielą się m. in. na dotacje i subwencje (art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy); dotacje mogą mieć charakter dotacji celowych, podmiotowych, przedmiotowych i rozwojowych.

Dotacja jest pojęciem etymologicznie wywodzącym się z łaciny średniowiecznej, gdzie słowem dotatio" określano wyposażenie" kogoś w dobra materialne. Współcześnie pojęcie dotacja służy dla określenia szczególnych przypadków zaopatrzenia kogoś lub dostarczenia komuś środków pieniężnych stanowiących środki publiczne", w szczególności pochodzące z budżetu państwa lub funduszu celowego. Przy dotacjach z zasady finanse podmiotu dotowanego nie są obejmowane budżetem lub funduszem celowym, z których podmiot dotujący udziela dotacji. Dotacją nie będą przez to naturalne" przypadki przelewania środków z budżetu na wydatki jednostek budżetowych (art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych), ale będą nią szczególne transfery finansowe na rzecz podmiotów trzecich. Istotną cechą dotacji jest to, że tak rozumiane dotowanie" (zaopatrzenie w publiczne środki finansowe) jest wyrazem uznania działalności danego podmiotu (beneficjenta) za działalność istotną dla osiągania celów i zadań podmiotu administracji publicznej (donatora).

Na podmiotach (organach) administracji publicznej ciążą różnorakie zadania publiczne określone w przepisach prawa ustrojowego i w ustawach dotyczących poszczególnych dziedzin administracji publicznej. Dotacja udzielana na podstawie obowiązującego prawa powinna zawsze służyć realizacji określonego zadania publicznego organu. Organ realizuje zadania drogą wydatków na administrację oraz wydatków na zapewnianie obywatelom określonych świadczeń i dóbr powszechnych. Dotacja jest przez to szczególną formą dysponowania środkami publicznymi w oparciu o kompetencję (podstawę prawną).

Zainteresowany zwraca uwagę na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie 30/59 (De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg), w którym Trybunał wskazał, że przez dotację należy rozumieć płatność w gotówce oraz w każdej innej formie dokonaną przez Państwo na rzecz przedsiębiorstwa, inną niż płatność dokonana przez nabywcę lub konsumenta za towary lub usługi, które przedsiębiorstwo produkuje". Oznaczać by to mogło, że pojęcie subwencji (dotacji) stosowane w art. 90 ust. 7 ustawy o VAT jest odpowiednie do znaczenia, jakim posługuje się ustawa o finansach publicznych, czyli niezależnie od nazwy dofinansowania (subwencja lub dotacja) powinno ono wystąpić z budżetu państwa lub innych środków publicznych. Zatem wpłaty abonamentowe nie mieszczą się w zakresie tak rozumianych dotacji, gdyż nie są czynione z budżetu państwa ani z żadnego funduszu celowego, który otrzymuje środki z budżetu państwa, a z wydzielonego rachunku KRRiT. Dodatkowo jak wynika z art. 6 ustawy o RTV KRRiT nie ma w zakresie swojej działalności obowiązku realizacji misji publicznej (art. 21 ustawy) poprzez jednostki publicznej radiofonii lub telewizji. Oznacza to zatem, że nie można wpłat abonamentowych traktować jako dotacji od KRRiT na działalność np. Spółki. Zgodnie z przepisami ustawy o RTV, to publiczna radiofonia i telewizja realizuje misję publiczną a nie KRRiT (art. 21 ustawy). Na realizację tej misji ustawodawca zapewnił publicznej radiofonii i telewizji (w tym Spółce) określone finansowanie. Na mocy art. 31 ust. 1 ustawy o RTV przychodem Spółki są m. in. wpływy z opłat abonamentowych, odsetek za zwłokę w ich uiszczaniu oraz kar za używanie niezarejestrowanych odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych. Zatem przekazanie tych środków przez KRRiT na rzecz Spółki jest tylko sposobem dystrybucji środków, które zgodnie z wolą ustawodawcy prawnie należą się publicznej radiofonii i telewizji (a tym samym także Spółce).

Wnioskodawca podkreśla, iż takie rozumowanie potwierdza również art. 31 ust. 2 ustawy o RTV, w którym ustawodawca wskazuje, że przychodami spółek mogą być również dotacje z budżetu państwa. Jak więc wynika z tego przepisu, ustawodawca odróżnia wpłaty abonamentowe od dotacji, które mogą wystąpić w Spółce. Zatem nie można utożsamiać dotacji z wpłatami abonamentowymi także na potrzeby art. 90 ust. 7 ustawy o VAT. W żadnym akcie normatywnym nie ma wyczerpującej definicji dotacji. Nie ma również w żadnym akcie prawnym definicji pojęcia subwencja, które nie jest zdefiniowane (choć występuje) nawet w ustawie o finansach publicznych. Nie sposób więc mówić o jakiejś konkretnej definicji legalnej pojęcia subwencja (dotacja)", do której mogłaby się odwoływać ustawa o VAT. Jednak ma ona znaczenie zbliżone do dotacji jest to określony sposób przekazywania środków publicznych.

Zainteresowany wskazuje, że wątpliwości dotyczące tego, czy wpływy typu wpłaty abonamentowe mogą być traktowane jako subwencja lub dotacja, były już rozstrzygane w orzeczeniach sądowych. W szczególności taką sprawą zajmował się Sąd Najwyższy. W wyroku z dnia 6 stycznia 1999 r. (sygn. akt III RN 87/98) kwestią prawną wymagającą rozstrzygnięcia była wątpliwość czy środki finansowe przekazane podatnikowi przez Krajową Radę Radiofonii i Telewizji (...) mogą być traktowane jako subwencja, dopłata lub inne nieodpłatne świadczenie". To zagadnienie dotyczyło podatku dochodowego a nie podatku VAT, jednak powoływane w obu podatkach pojęcia są wystarczająco podobne. W przedmiotowym orzeczeniu SN stwierdził, że wpływy abonamentowe przekazane przez KRRiT nie mogą być traktowane jako dotacje, subwencje, dopłaty lub inne nieodpłatne świadczenia (a w konsekwencji, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego). Wskazówką dla interpretacji pojęcia subwencji (dotacji), w odniesieniu do sytuacji Spółki, mogą być także tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 września 2004 roku (sygn. K 2/03). W tym wyroku zostały zdefiniowane w istocie opłaty abonamentowe płacone przez użytkowników odbiorników telewizyjnych lub radiowych oraz rola, jaką w procesie przekazywania wpłat abonamentowych do uprawnionych podmiotów pełni KRRiT.

Przede wszystkim Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że opłaty abonamentowe płacone przez użytkowników (odbiorców) radia i telewizji stanowią ich obowiązkowe świadczenie na cel publiczny. TK uznał, że analizując konstrukcję opłat abonamentowych należy stwierdzić, że opłaty te są w ustawie o radiofonii i telewizji określone jako świadczenia na cel publiczny wypełnianie misji (...) przez publiczną radiofonię i telewizję". Ponadto TK stwierdził, że (...) Pozwala to uznać opłatę abonamentową za przymusowe, bezzwrotne świadczenie publicznoprawne, służące realizacji konstytucyjnych zadań państwa. Opłata ta jest więc pomyślana jako danina publiczna, którą od pozostałych danin, wskazanych w art. 217 Konstytucji odróżnia celowy charakter. Jest to zatem danina, która nie stanowi dochodów państwa o charakterze stricte budżetowym." Zgodnie z rozumowaniem Trybunału Konstytucyjnego opłaty abonamentowe stanowią więc świadczenie o charakterze parapodatku, płacone przez określony krąg osób na bardzo sprecyzowany cel - realizację misji przez publiczne radia i telewizję. TK określił więc, czym są opłaty abonamentowe. Potwierdził również znaczenie KRRiT przy rozdzielaniu środków z opłat abonamentowych, które jest zawężone jedynie do roli pośrednika oraz organu kontrolującego prawidłowość wykorzystywania wpłat abonamentowych. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wpływy z opłaty abonamentowej stanowią zgodnie z obowiązującą ustawą wyłącznie dochód publicznej radiofonii i telewizji, których jednostki są jednoosobowymi spółkami akcyjnymi Skarbu Państwa". Skoro są to wpływy wyłącznie i bezpośrednio radia i telewizji publicznej, w tym także są wpływami Spółki, to nie można stwierdzić, że stanowią dotację (subwencję) otrzymaną ze środków publicznych (od KRRiT). W świetle powyższych tez wyroku Trybunału należy uznać, że KRRiT nie przyznaje dla Spółki określonych środków, dotacji czy wpłat, a jedynie przekazuje Spółce należne jej wpływy, pochodzące z obowiązkowych opłat abonamentowych. Oznacza to, że wpłaty abonamentowe nie mogą stanowić subwencji (dotacji) w rozumieniu art. 90 ust. 7 ustawy o VAT. O subwencji (dotacji) pochodzącej od KRRiT można byłoby mówić zdaniem Spółki w sytuacji, w której KRRiT dysponowałaby środkami własnymi lub środkami z budżetu państwa (lub samorządu) i mogłaby je dowolnie wykorzystać w celu wspierania rozwoju wybranej przez siebie rozgłośni radiowej. W świetle ustawy o RTV oraz powyższego wyroku TK Wnioskodawca stwierdza, że sytuacja taka nie ma miejsca, a KRRiT nie dokonuje przekazania subwencji (dotacji) na rzecz Spółki.

Podsumowując, Spółka jest zdania, że wpłaty abonamentowe nie stanowią subwencji (dotacji) w rozumieniu art. 90 ust. 7 ustawy o VAT, obowiązującego od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., a tym samym nie mogą być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały uregulowane w Dziale IX (art. 86-95) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Generalnie zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Regulacja ta wyklucza możliwość odliczenia podatku związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. Z kolei w przypadku, gdy nabyty towar lub usługa powiązane są równocześnie ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT jak i zwolnioną od podatku, odliczenia można dokonać proporcjonalnie.

Zasady dotyczące odliczenia proporcjonalnego określone zostały w art. 90 i art. 91 ustawy o VAT.

W art. 90 ust. 1 powołanej ustawy postanowiono, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Art. 90 ust. 2 ustawy stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W ust. 3 powołanego przepisu postanowiono natomiast, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję tę określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ona ustalana. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy). Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów, o których mowa w art. 87 ust. 3, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5) oraz obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6).

W przypadku, gdy proporcja, o której mowa wyżej przekroczy 98%, podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, a jeżeli nie przekroczy 2%, podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 90 ust. 10 ustawy).

Na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. czyli w okresie, którego dotyczy zapytanie, do obrotu uzyskanego z czynności w stosunku do których nie przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego wliczało się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 29 ust. 1 ustawy. Stanowił o tym art. 90 ust. 7 powołanej ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 91 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, był on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-7, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonywało się, jeżeli kwota korekty nie przekroczyła 0,01% kwoty podatku naliczonego podlegającego korekcie (ust. 1 powołanego przepisu). W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zaliczane były przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonywał w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczyła jednej piątej, a w przypadku nieruchomości jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przepis ust. 1 stosowało się odpowiednio (art. 91 ust. 2). Korekty, o której mowa wyżej, dokonywało się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonywano korekty.

Z danych zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca wykonuje zarówno czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnione od podatku. Jednocześnie część zakupionych towarów i usług służy do realizacji obu rodzajów czynności. W takiej sytuacji należy stwierdzić iż Spółka ma prawo w odniesieniu do tych zakupów dokonywać odliczenia proporcjonalnego, wg zasad określonych w art. 90 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż zarówno proporcja ustalana wstępnie, na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego, jak i proporcja ustalana po zakończeniu roku podatkowego w celu korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego, w okresie objętym zapytaniem (od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. ) wyliczana była jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługiwało takie prawo.

W liczniku ustalanej proporcji uwzględniało się zatem roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 8 i ust. 9 ustawy, dawały podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W mianowniku proporcji uwzględniało się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika) oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługiwało takie prawo. Tak ustalony obrót zgodnie z art. 90 ust. 5, ust. 6 i ust. 7 ustawy - pomniejszało się o wartość obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności, sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości i sporadycznych usług wymienionych w załączniku nr 4 w poz. 3, czyli usług pośrednictwa finansowego i powiększało o wartość subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 29 ust. 1 ustawy.

Zarówno licznik, jak i mianownik proporcji ustalało się w oparciu o obrót. To z obrotu bowiem wydzielane były wartości potrzebne do wyliczenia. Ponadto do wyliczenia wartości mianownika proporcji należało ustalić wartość subwencji (dotacji) innych niż wchodzące do obrotu.

Dla oceny prawnej stanowiska podatnika ważne jest zatem ustalenie, czy opłaty abonamentowe za używanie odbiorników radiowych i telewizyjnych oraz odsetki za zwłokę w uiszczaniu opłat abonamentowych oraz kary za używanie niezarejestrowanych odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy lub subwencję (dotację), inną niż określona w art. 29 ust. 1.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. podstawą opodatkowania był obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4. Obrotem była kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmowała całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem była także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług.

Ponieważ opłaty abonamentowe nie są uzależnione bezpośrednio od wartości świadczonych usług i nie mają wpływu na ich cenę, tym samym nie stanowią obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Za uznaniem, iż opłaty abonamentowe nie stanowią obrotu podlegającego opodatkowaniu przemawia charakter tych opłat sprecyzowany w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 września 2004 r., sygn. akt K 2/03, w którym stwierdzono, że opłatę abonamentową można uznać za przymusowe, bezzwrotne świadczenie publicznoprawne, służące realizacji konstytucyjnych zadań państwa. Dalej w przytoczonym wyroku Trybunał argumentuje, iż opłata abonamentowa nie jest opłatą w klasycznej postaci, lecz ma charakter daniny publicznej, związanej z możliwością korzystania z publicznego radia i telewizji. Stanowi dochód celowy pozabudżetowy o charakterze publicznym przeznaczony na finansowanie misji publicznego radia i telewizji.

Taki charakter opłat abonamentowych potwierdzają również unormowania zawarte w powołanej przez Wnioskodawcę ustawie z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych (Dz. U. Nr 85, poz. 728 ze zm.). Z przepisów tej ustawy wynika, iż wpływy z tytułu opłat abonamentowych oraz kar za używanie niezarejestrowanego odbiornika i odsetek z tytułu opóźnienia w zapłacie abonamentu, są przeznaczane wyłącznie na realizację przez nadawców publicznej radiofonii i telewizji misji, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2531 ze zm.), w wysokości nieprzekraczającej wydatków ponoszonych w związku z realizacją tej misji (art. 8 ust. 1 ustawy o opłatach abonamentowych). Przewodniczący Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji przekazuje jednostkom publicznej radiofonii i telewizji środki na realizację misji, o której mowa powyżej, na zasadach określonych w art. 8 ust. 2-4 cyt. ustawy o opłatach abonamentowych. Przepisy powołanej wyżej ustawy o opłatach abonamentowych obowiązują jednak dopiero od 16 czerwca 2005 r., a zatem w okresie, którego nie dotyczy pytanie Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego, mając na uwadze charakter prawny opłat abonamentowych, a przede wszystkim sposób ich ustalania i poboru oraz brak ekwiwalentności świadczenia, stwierdzić należy, że przedmiotowe opłaty, również w okresie którego dotyczy pytanie nie stanowiły same w sobie wynagrodzenia (ceny) płaconego przez odbiorców usług. Powyższe dotyczy również odsetek za zwłokę w uiszczaniu opłat abonamentowych oraz kar za używanie niezarejestrowanych odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych. Oznacza to, że kwoty dofinansowania uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułów wymienionych w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o radiofonii i telewizji (czyli z opłat abonamentowych, odsetek za zwłokę w ich uiszczaniu oraz kar za używanie niezarejestrowanych odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych), jako nieuzależnione bezpośrednio od wartości (cen) świadczonych usług nie zwiększają obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu cytowanego art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Przedmiotowe wpłaty stanowią natomiast dotacje, o których mowa w art. 90 ust. 7 ustawy. Co prawda ani ustawa o podatku od towarów i usług ani inne ustawy podatkowe nie definiują pojęć dotacja i subwencja, jednak pojęcia te są bardzo szerokie i obejmują swoim zakresem nie tylko dotacje budżetowe.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005:

1. Dotacja to bezzwrotna pomoc finansowa udzielana przedsiębiorstwu, instytucji, organizacji w celu popierania określonej działalności; wyposażenie, subwencje, subsydium (str. 154),
2. Subwencja to forma finansowania (jednorazowo) organizacji, instytucji, z budżetu państwowego; zasiłek pieniężny, dotacja, subsydium (str. 972).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dotacjami (subwencjami) są wszelkie dopłaty stanowiące część wynagrodzenia, otrzymane od osób trzecich, nie tylko od podmiotów publicznych.

Odnosząc się do argumentu Wnioskodawcy, iż abonament RTV nie stanowi dotacji, gdyż te zostały w art. 31 ust. 2 ustawy o radiofonii i telewizji odrębnie od abonamentu wyszczególnione, należy stwierdzić, iż przepis ten wyodrębnia jedynie dotacje z budżetu państwa. Abonament natomiast stanowi dochód celowy pozabudżetowy, który nie jest objęty coroczną debatą budżetową (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 września 2004 r., sygn. akt K 2/03). Przychody z tytułu tego abonamentu stanowią zatem dotację pozabudżetową.

Reasumując, Spółka ma prawo w odniesieniu do zakupów towarów i usług, które związane są zarówno ze sprzedażą zwolnioną jak i opodatkowaną podatkiem od towarów i usług dokonywać odliczenia proporcjonalnego, wg zasad określonych w art. 90 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreśla się jednak, iż przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułów wymienionych w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o radiofonii i telewizji (czyli z opłat abonamentowych, odsetek za zwłokę w ich uiszczaniu oraz kar za używanie niezarejestrowanych odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych), nie zwiększają obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, stanowią natomiast dotacje, o których mowa w art. 90 ust. 7 ustawy o VAT, a w związku z tym są brane pod uwagę przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r.

Należy jednak zauważyć, iż zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) nowelizującej przepisy w zakresie podatku od towarów i usług, zmiany przepisów tej ustawy weszły w życie z dniem 1 czerwca 2005 r., z wyjątkiem art. 1 pkt 20, pkt 22 lit. a oraz lit. b w zakresie dotyczącym ust. 3a pkt 6, pkt 39 oraz art. 2, 4 i 5, które weszły w życie po upływie 90 dni od dnia ogłoszenia. Ustawa nowelizująca nie zawiera natomiast przepisów przejściowych określających inną regulację w tym zakresie.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż obliczając ostateczną proporcję sprzedaży w oparciu o art. 91 ust. 1 ustawy o VAT za rok 2005 Wnioskodawca nie uwzględnia już w niej dotacji i subwencji, które nie mają bezpośredniego wpływu na cenę sprzedawanych towarów lub świadczonych usług, tj. dotacji, o których mowa w art. 90 ust. 7 ustawy o VAT.

W momencie obliczania proporcji, o której mowa w art. 91 ust. 1 cyt. ustawy o VAT za rok 2005 (deklaracja VAT-7 za styczeń 2006 r.), przepis art. 90 ust. 7 już nie obowiązywał, zatem wobec braku przepisów przejściowych w tym zakresie nie ma możliwości jego stosowania.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia ETS w sprawie 30/59 (X), w którym Trybunał wskazał, że przez dotację należy rozumieć płatność w gotówce oraz w każdej innej formie dokonaną przez Państwo na rzecz przedsiębiorstwa, inną niż płatność dokonana przez nabywcę lub konsumenta za towary lub usługi, które przedsiębiorstwo produkuje", stwierdzić należy, iż przedmiotowa interpretacja nie jest z nim sprzeczna. Podmiotem udzielającym dotacji jest bowiem Państwo, za pośrednictwem Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji, będącej organem władzy publicznej.

Tut. Organ stwierdza ponadto, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i do nich się zawężają, w związku z tym, nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.