Interpretacja indywidualna z dnia 04.08.2008, sygn. ITPP1/443-436B/08/KM, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2008 r. (data wpływu 16 maja 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 i 24 lipca 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego od poniesionych nakładów na ulepszenie pawilonu handlowo-usługowego w związku z dokonaniem darowizny - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 23 i 24 lipca 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. korekty podatku naliczonego od poniesionych nakładów na ulepszenie pawilonu handlowo-usługowego w związku z dokonaniem darowizny.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 1999 r. jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej zakupiła Pani nieruchomość niezabudowaną działkę budowlaną, na której (w okresie od 2000 r. do lipca 2003 r.) został wybudowany pawilon usługowo-handlowy. Inspektor Nadzoru Budowlanego decyzją z dnia 14 sierpnia 2003 r. udzielił pozwolenia na użytkowanie ww. obiektu. W miesiącu lipcu 2003 r. dokonała Pani zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług (jako czynny podatnik VAT). Od sierpnia 2003 r. uzyskuje Pani przychody opodatkowane z tytułu najmu lokali użytkowych usytuowanych w pawilonie handlowousługowym (bez rejestracji działalności gospodarczej).

W okresie od sierpnia 2003 r. do lipca 2006 r. poniosła Pani wydatki na ulepszenie pawilonu, których łączna wartość nie przekroczyła 30 % wartości początkowej budynku wynoszącej 315.075,78 zł (bez VAT). Wydatki na ulepszenie wyniosły łącznie 49.944 zł, a odliczony podatek VAT - 7.570 zł z podziałem na następujące okresy:

1. 08.2003 r. - 04.2004 r. netto 36.188 zł - VAT odliczony 4.602 zł,
2. 01.05.2004 r. 31.12.2004 r. netto 11.585 zł, VAT odliczony 2.490 zł,
3. 01.01.2005 r. 31.05.2005 r. netto 540 zł, VAT odliczony 119 zł,
4. 01.06.2005 r. 31.12.2005 r. netto 0,
5. 01.01.2006 r. 31.12.2006 r. netto 1.631 zł, VAT odliczony 359 zł.

Podjęła Pani decyzję o dokonaniu darowizny nieruchomości (grunt i budynek) na rzecz córki, a miesiąc, w którym dojdzie do transakcji będzie ostatnim okresem uzyskiwania opodatkowanych VAT obrotów z tytułu najmu. W związku z tym dokona Pani zgłoszenia na druku VATZ o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż pawilon handlowo-usługowy budowany był z zamiarem jego sprzedaży i nie dokonywano odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z jego budową, gdyż w tym okresie (od 2000 r. do lipca 2003 r.) nie działała Pani w charakterze podatnika VAT. Dopiero w lipcu 2003 r. postanowiła Pani wynajmować lokale użytkowe usytuowane w tym obiekcie, stając się czynnym podatnikiem VAT z chwilą uzyskania pierwszego obrotu (przychodu) z tytułu najmu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie .

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zbycia środka trwałego zwolnionego z podatku VAT przed upływem okresu korekty, należy dokonać jednorazowej korekty w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Korekty podatku naliczonego należy dokonać jednorazowo wyłącznie za okres od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. Dla nakładów poniesionych po 30 kwietnia 2004 r., lecz przed dniem 1 czerwca 2005 r. obowiązuje korekta 10letnia, jeżeli suma nakładów na ulepszenie w ciągu roku przekroczyła 3.500 zł. Korekta podatku naliczonego nie obejmuje pozostałych wymienionych okresów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 cyt. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (kwota 15.000 zł odnosi się do środków trwałych nabytych po dniu 31.05.2005 r.; dla środków trwałych nabytych w okresie od dnia 1.05.2004 r. do 31.05.2005 r. kwota ta wynosi 3.500 zł).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 powołanej ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 cytowanej ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1 5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Przepis ten nakazuje więc dokonanie korekty tym podatnikom, którzy odliczyli podatek naliczony w całości, jako że nabyty towar miał służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Z treści wniosku wynika, iż w trakcie użytkowania przedmiotowej nieruchomości służącej czynnościom opodatkowanym, ponosiła Pani wydatki na ulepszenie budynku określonego we wniosku jako pawilon handlowo-usługowy i obniżyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami.

Zatem z chwilą nieodpłatnego przekazania przedmiotowych nieruchomości (darowizny), nastąpi zmiana ich przeznaczenia ze związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych na związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, co zostało przesądzone w interpretacji indywidualnej znak ITPP1/443-436A/08/KM, w związku z powyższym zaistnieje okoliczność zmieniająca prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ulepszenie wykorzystywanej nieruchomości, która rodzi obowiązek dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego.

Wobec braku regulacji, która wprost rozstrzygałaby kwestię korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ulepszenie środka trwałego należy zatem traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Reasumując - jeżeli nakłady poczyniono po 30 kwietnia 2004 r. i spowodowały one zwiększenie wartości nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym wówczas zmiana przeznaczenia środka trwałego powoduje konieczność korekty podatku naliczonego od zakupów związanych z nakładami (modernizacją) zgodnie z zasadami zawartymi w art. 91 ustawy o VAT. Korekty dokonuje się pod warunkiem, że nie minął jeszcze okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Zaznacza się jednocześnie, że gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, znajduje zastosowanie przepis art. 91 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed zmianą ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku, gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały przed 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 163 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w odniesieniu do korekty stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (korekta podatku naliczonego w oparciu o art. 91 ustawy dotyczy zatem jedynie składników majątku nabytych lub modernizowanych od 1 maja 2004 r.).

Mając na uwadze treść powołanych przepisów oraz przedstawione w złożonym wniosku zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, iż przekazując nieodpłatnie w formie darowizny przedmiotową nieruchomość (pawilon handlowo-usługowy wraz z gruntem) będzie Pani zobowiązana do jednorazowej korekty naliczonego wyłącznie od nakładów dokonanych w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. na ulepszenie pawilonu handlowo-usługowego wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.