Temat interpretacji

Działając na podstawie art. 14a, art. 216 i art. 217 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 05.01.2007 r. (znak: L.dz.GK-KO-46/07; data wpływu do tut. organu podatkowego 09.01.2007 r.), uzupełnionego pismem z dnia 09.03.2007 r. (znak: L.dz. GK-KO/678-1/07; data wpływu 12.03.2007 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi dzierżawy tramwajów udokumentowanej fakturą nr TT-1/12/2004 oraz określenia, czy należność tę należy opodatkować według zasad i stawek wskazanych w ustawie z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) albo zasad i stawek wskazanych w ustawie z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego uznaje za nieprawidłowe stanowisko przedstawione w złożonym wniosku.

W dniu 09.01.2007 r. do tut. organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi dzierżawy tramwajów udokumentowanej fakturą nr TT-1/12/2004 oraz określenia, czy należność tę należy opodatkować według zasad i stawek wskazanych w ustawie z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) albo zasad i stawek wskazanych w ustawie z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.). Pismem z dnia 02.03.2007 r. (znak: ŁUS-III-2-446/322/07/MJS) Podatnik został wezwany w trybie art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa do uzupełnienia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Dnia 12.03.2007 r. do tut. Urzędu wpłynęło pismo Podatnika z dnia 09.03.2007 r. stanowiące odpowiedź na wezwanie.

Z w/w wniosku wraz z pismem uzupełniającym wynika, iż Spółka wydzierżawiła 2 tramwaje kontrahentowi szwajcarskiemu na okresy, odpowiednio, od 02.12.2003 r. do 01.12.2004 r. i od 09.01.2004 r. do 08.01.2005 r. Przedmiotem umowy była usługa dzierżawy tramwajów. Tramwaje w ramach umowy zostały wywiezione z terytorium Polski na terytorium Szwajcarii i były tam użytkowane. Po zakończeniu umowy tramwaje te pozostały własnością Spółki. Symbol PKWiU właściwy dla tych tramwajów to 35.20.20-36.23. Faktury za dzierżawę tramwajów, z terminem płatności wynoszącym 21 dni, zgodnie z umową były wystawiane w okresach kwartalnych. Płatności za dzierżawę były w związku z tym dokonywane również w okresach kwartalnych. Dla udokumentowania należności przypadającej Spółce za okres od 20.04.2004 r. do 19.07.2004 r. (w ramach umowy obejmującej dzierżawę tramwaju od 09.01.2004 r. do 08.01.2005 r.), Spółka wystawiła fakturą nr TT-1/12/2004 z dnia 27.04.2004 r., z terminem płatności wynoszącym 21 dni. Zapłata w/w należności nastąpiła 17.05.2004 r.

W związku z zaistniałym stanem faktycznym Podatnik zadał pytanie, kiedy powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia opisanej usługi dzierżawy tramwaju - w zakresie płatności objętej fakturą nr TT-1/12/2004 z dnia 27.02.2004 r., przewidującej 21-dniowy termin płatności oraz, czy należność tę należy opodatkować według zasad i stawek wskazanych w ustawie z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym albo zasad i stawek wskazanych w ustawie z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Podatnika, na podstawie art. 19 ust. 19 w związku z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy z tytułu importu usług najmu, dzierżawy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. W konsekwencji, Podatnik uważa, iż należność udokumentowaną fakturą nr TT-1/12/2004 należy opodatkować według zasad i stawek wskazanych w ustawie z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. Faktura VAT nr TT-1/12/2004 została przez Spółkę wystawiona w dniu 27.04.2004 r. z terminem płatności 21 dni, a zapłata nastąpiła w dniu 17.05.2004 r. Obowiązek podatkowy, w opinii Spółki, powstał w maju 2004 r. Zdaniem Spółki, pomimo tego, że ustawa z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług obowiązuje od 01.05.2004 r., a podatek dotyczy należności udokumentowanej fakturą wystawioną w kwietniu 2004 r. (a więc przed wejściem w życie ustawy z dnia 11.03.2004 r.), to jednak Spółka była zobowiązana naliczyć z zapłacić podatek w wysokości 22 % od wartości netto usługi wyszczególnionej w fakturze nr TT-1/12/2004.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podlegała sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże, na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 08.01.1993 r., opodatkowaniu podlegał również eksport i import towarów lub usług. Przez eksport usług rozumiano usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej (art. 4 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 6 ust. 8b pkt 7 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy z tytułu eksportu usług powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (z wyjątkiem usług przewozu osób i ładunków oraz usług spedycyjnych i przeładunkowych). Ponadto, na podstawie art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia w kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej, powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności. Otrzymanie części zapłaty powodowało powstanie obowiązku podatkowego w tej części, co dotyczyło również zadatków, zaliczek, przedpłat i rat otrzymanych przed wykonaniem usługi stosownie do treści art. 6 ust. 8d cyt. ustawy z dnia 08.01.1993 r.

Na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stawka podatku od towarów i usług wynosiła 22 %, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2 i 3. W myśl art. 18 ust. 3 ustawy, w eksporcie towarów i usług, w tym również w eksporcie usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2, oraz w eksporcie towarów i usług dokonywanym przez rolników ryczałtowych oraz podatników określonych w art. 14 ust. 1 pkt 2 stawka podatku wynosiła 0 %, pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4. Powoływany art. 27 ust. 4 ustawy stanowił, iż podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności określone w art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 i art. 14 ust. 1, 5 i 6, byli obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Od dnia 01.05.2004 r., w związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.), w przypadku wykonywania niektórych czynności zmianie uległa wysokość stawek podatku, a także zmieniły się zasady ich opodatkowania, w szczególności wskutek wejścia w życie przepisów regulujących miejsce świadczenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, obowiązującej od dnia 01.05.2004 r., opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 8 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 27 ust. 1 w/w ustawy, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 6 ustawy, w przypadku, gdy usługi wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu, są świadczone na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. W poz. 10 załącznika nr 1 do ustawy wymieniono, jako nowe środki transportu, wagony osobowe, towarowe i specjalne (z wyjątkiem wagonów warsztatowych i podobnych) kolejowe lub tramwajowe, z własnym napędem, o PKWiU 35.20.2.

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22 %. Inne stawki oraz zwolnienia od podatku znajdują zastosowanie tylko w przypadkach wskazanych w przepisach.

W obliczu powyższego należy stwierdzić, iż wykonywane przez Spółkę na rzecz kontrahenta szwajcarskiego usługi dzierżawy tramwajów, w ramach których tramwaje te były użytkowane przez kontrahenta na terytorium Szwajcarii, do dnia 30.04.2004 r. podlegały w Polsce opodatkowaniu według stawki podatku 0 % - jako eksport usług (na podstawie art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 6 i art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Usługi te stanowiły eksport usług, gdyż będące przedmiotem dzierżawy tramwaje fizycznie znajdowały się i były faktycznie użytkowane przez kontrahenta poza granicą Polski.

Natomiast, jak wskazano w postanowieniu Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 03.04.2007 r. nr ŁUS-III-2-443/11/07/MJS, od dnia 01.05.2004 r. w/w usługi podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 22 %, jako usługi krajowe (na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 w związku z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług oraz na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy). Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r., ich miejsce świadczenia i opodatkowania znajduje się bowiem w Polsce - w kraju, gdzie Spółka, jako usługodawca, ma siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności.

W świetle brzmienia przepisów, zarówno starej, jak i nowej ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących powstanie obowiązku podatkowego dla wykonywanych przez Spółkę na rzecz kontrahenta szwajcarskiego usług dzierżawy tramwajów (odpowiednio art. 6 ust. 8b pkt 7 i art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d), trzeba stwierdzić, że obowiązek podatkowy dla wykonanych przez Podatnika usług opisanych we wniosku powstawał co do zasady z dniem otrzymania całości lub części zapłaty (a od 01.05.2004 r., dodatkowo - nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze). Jak wynika z wniosku, zapłata za usługi udokumentowane fakturą nr TT-1/12/2004, wystawioną 27.04.2004 r., dokonana została 17.05.2004 r., a zatem i obowiązek podatkowy w zakresie należności za usługi wykazanej w tej fakturze powstał w dniu 17.05.2004 r. (czyli po wejściu w życie przepisów ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług).

Regulowany przepisami ustawy moment powstania obowiązku podatkowego wyznacza okres czasu, w którym powinno nastąpić rozliczenie podatku od towarów i usług należnego z tytułu wykonania danych czynności opodatkowanych (innymi słowy - wykazanie tych czynności i należnego od nich podatku w deklaracji VAT-7). Jednakże, wykonanie przez Podatnika czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT powoduje obowiązek rozliczenia podatku od tej czynności według stawek obowiązujących w dniu wykonania czynności.

Podatek od towarów i usług od wykonanych przez Podatnika usług dzierżawy udokumentowanych fakturą nr TT-1/12/2004 powinien zostać rozliczony w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym zgodnie z przepisami powstał obowiązek podatkowy a zatem za miesiąc, w którym Podatnik otrzymał zapłatę należności wynikającej z tej faktury (maju 2004 r.).

Jak wskazano wyżej, do dnia 30.04.2004 r. świadczone przez Spółkę usługi dzierżawy tramwajów na rzecz szwajcarskiego kontrahenta, w ramach których tramwaje były użytkowane na terytorium Szwajcarii, podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 0 % - jako eksport usług. Od dnia 01.05.2004 r. świadczenie przedmiotowych usług podlegało (i podlega) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 22 % (są to bowiem usługi dzierżawy świadczone na terytorium kraju).

Wobec powyższego, podatek należny od usług dzierżawy tramwajów wykonanych przez Podatnika w okresie do 30.04.2004 r. włącznie, a zatem podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należało rozliczyć według stawek obwiązujących dla tych czynności w momencie ich wykonania (tj. przewidzianych w cyt. ustawie z dnia 08.01.1993 r.), niezależnie od tego, czy obowiązek podatkowy z tytułu tych czynności powstał przed czy po dniu 01.05.2004 r. Innymi słowy, do należności przypadających Spółce od szwajcarskiego kontrahenta za usługi dzierżawy tramwajów wykonane w okresie do 30.04.2004 r. należało zastosować stawkę podatku 0 % (przewidzianą w ustawie z dnia 08.01.1993 r.), a dopiero do należności za usługi dzierżawy wykonywane od 01.05.2004 r. - stawkę 22 % (przewidzianą w ustawie z dnia 11.03.2004 r.). Ponieważ faktura nr TT-1/12/2004 dokumentuje należność za dzierżawę za okres od 20.04.2004 r. do 19.07.2004 r., do części należności przypadającej za okres 20.04.2004 r. - 30.04.2004 r. Spółka powinna zastosować stawkę podatku 0 %, a do należności przypadającej za okres 01.05.2004 r. - 19.07.2004 r. stawkę podatku 22 %.

W konsekwencji, stanowisko wyrażone w tym zakresie przez Podatnika we wniosku z dnia 05.01.2007 r. (uzupełnionym pismem z dnia 09.03.2007 r.), jest nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do czasu jej zmiany lub uchylenia.