Interpretacja indywidualna z dnia 24.01.2013, sygn. IPPP3/443-1107/12-2/KT, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Temat interpretacji

prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi świadczone na rzecz Spółki w ramach umowy o zarządzanie

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26.10.2012 r. (data wpływu 31.10.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi świadczone na rzecz Spółki w ramach umowy o zarządzanie - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31.10.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi świadczone na rzecz Spółki w ramach umowy o zarządzanie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (Spółka). W związku z planowanym podpisaniem przez Spółkę umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania (Umowa) z osobą fizyczną, będącą obecnie członkiem zarządu w Spółce (Zarządzający), Spółka zwraca się z wnioskiem o wydania indywidualnej interpretacji skutków podatkowych tak zawartej umowy.

Spółka planuje zawrzeć Umowę z Zarządzającym w ramach prowadzenia przez Zarządzającego indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej.

Zawierając Umowę, Zarządzający zobowiąże się do świadczenia usług zarządczych w zakresie prowadzenia spraw Spółki i do Jej reprezentowania, ponadto przyjmie odpowiedzialność za zarządzanie określoną strefą działalności Spółki, odzwierciedlającą posiadaną przez Zarządzającego specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności w tym zakresie.

Na podstawie Umowy, Zarządzający otrzyma szereg uprawnień, które to uprawnienia obejmą zwłaszcza:

1. korzystanie ze składników majątku Spółki pozostawionych do jego dyspozycji - powierzchni biurowej z wyposażeniem, w tym z przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego;
2. uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym korzystnych dla Spółki oraz, jeżeli jest to konieczne dla realizacji zobowiązań wynikających z Umowy, do odbywania podróży w kraju i zagranicą. Koszty podróży odbywanych w interesie Spółki, w tym w szczególności koszty transportu, noclegów i pobytu, ponoszone będą przez Spółkę;
3. otrzymania, po przedstawieniu odpowiednich dokumentów, zwrotu uzasadnionych kosztów poniesionych przez Zarządzającego w związku z reprezentacją Spółki w zakresie, w jakim było to niezbędne do należytego wykonania usług na rzecz Spółki na podstawie Umowy. Powyższe wydatki, po niezwłocznym przedstawieniu Spółce dowodów ich poniesienia, mogą być pokrywane ze środków Spółki, np. z użyciem karty kredytowej, lub pobranych wcześniej zaliczek.

Miejscem wykonywania usług na rzecz Spółki przez Zarządzającego będzie siedziba Spółki, miejsce zamieszkania Zarządzającego oraz miejsca, które wymagają tego ze względu na działalność Spółki.

W zakresie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki dalsze postanowienia Umowy przewidują m. in., że Zarzadzający wykonuje obowiązki członka zarządu Spółki w miejscu przez siebie wybranym oraz, że Zgromadzenie Wspólników i Rada Nadzorcza Spółki nie mogą wydawać Zarządzającemu wiążących poleceń dotyczących wykonywania obowiązków członka zarządu Spółki.

Za wykonywanie obowiązków określonych w umowie Zarządzający otrzyma wynagrodzenie stałe i wynagrodzenie zmienne (premia). Wynagrodzenie stałe będzie wypłacane w okresach miesięcznych, w określonym w Umowie terminie. Wynagrodzenie zmienne (Premia) będzie przysługiwać Zarządzającemu w związku z osiągnięciem przez Niego celów o szczególnym znaczeniu dla Spółki (Cele), które będą określane przez Radę Nadzorczą Spółki.

Do kwoty wynagrodzenia Zarządzającego doliczony zostanie podatek VAT w wysokości zgodniej z aktualnie obowiązującymi przepisami.

Spółka wskazuje, ze w Umowie w sposób szczegółowy została również uregulowana odpowiedzialność Zarządzającego z tytułu szkód będących następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków w zakresie świadczenia usług zarządzania.

Zgodnie ze wspomnianymi regulacjami, Zarządzający będzie ponosił odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy. Odpowiedzialność, o której mowa, tylko w stosunku do Spółki, nie do osób trzecich - za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej - ograniczona zostanie do kwoty równej 12 (dwunastokrotności) stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego, obliczonej zgodnie z postanowieniami Umowy odnoszącymi się do wynagrodzenia Zarządzającego, jednakże Spółka zobowiąże się w pierwszej kolejności do wystąpienia z roszczeniem do ubezpieczyciela.

Zgodnie z dalszymi postanowieniami Umowy, odpowiedzialność Zarządzającego, o której mowa powyżej, będzie niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w Spółce w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz innymi przepisami prawa.

Odpowiedzialność z tytułu wykonywania usług zarządzania została więc oddzielona od odpowiedzialności z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu. Celem zabezpieczenia interesów Spółki, strony dodatkowo przewidziały obowiązek zawarcia przez Zarządzającego umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnoprawnej na czas trwania umowy.

Zarządzający zobowiąże się, że w okresie obowiązywania Umowy oraz przez okres wypowiedzenia, nie będzie prowadzić działalności konkurencyjnej wobec Spółki lub podmiotów należących do grupy kapitałowej Spółki.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka powzięła wątpliwości co do tego, czy podatek VAT od faktur wystawionych przez Zarządzającego będzie podlegać odliczeniu przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania.

Zdaniem Spółki, faktura wystawiona przez Zarządzającego z tytułu świadczenia przez niego usług z zakresu zarządzania przedsiębiorstwem Spółki uprawnia do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego VAT, ponieważ czynności podejmowane w wykonaniu postanowień Umowy będą wykonywane w ramach działalności gospodarczej Zarządzającego, w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, i jako takie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Kwestię prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego reguluje przepis art. 86 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, obniżenie kwoty podatku lub zwrot różnicy podatku należnego uzależnione są od zakresu, w jakim nabywane usługi związane są ze sprzedażą opodatkowaną

Zdaniem Spółki, w sprawie będącej przedmiotem wniosku ORD-IN, związek ze sprzedażą opodatkowaną będzie istniał, zatem zostanie spełniony warunek dający Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przy nabyciu usług w zakresie zarządzania od Zarządzającego prowadzącego działalność gospodarczą. Analizując przedmiotowy stan faktyczny i prawny Spółka stoi na stanowisku, że planowana Umowa będzie związana z czynnościami opodatkowanymi i Spółka będzie miała możliwość odliczenia podatku VAT.

Zdaniem Spółki, Usługa świadczona przez Zarządzającego podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż Zarządzający będzie spełniał kryteria do uznania go za podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, nie wystąpi tutaj przesłanka negatywna określona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z dyspozycją regulacji z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikiem jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat tej działalności. Zdaniem Spółki, Zarządzający nie będzie świadczył na rzecz Spółki usług objętych - ze względu na ich przedmiot - tzw. kontraktem menadżerskim lub umową o zarządzenie przedsiębiorstwem o których mowa w art. 13 pkt g ustawy o PIT.

Warunki wykonywania zleconych czynności oraz wypłaty wynagrodzenia (stałego i uzależnionego od rezultatu), wynikać będą wprost z treści Umowy. Ponadto, Umowa warunkować będzie odpowiedzialność Zarządzającego wobec Spółki, a także wobec osób trzecich, co zdaniem Spółki ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie.

Na gruncie postanowień Umowy, Zarządzający ponosić będzie pełną odpowiedzialność za szkody wyrządzone podmiotom trzecim w związku z nienależytym wykonywaniem obowiązków wynikających z Umowy. Przy czym, w stosunku do Spółki, odpowiedzialność za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej - ograniczona zostanie do kwoty równej 12 (dwunastokrotności) stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego, obliczonego zgodnie z postanowieniami Umowy odnoszącymi się do wynagrodzenia Zarządzającego, jednocześnie Spółka zobowiąże się w pierwszej kolejności do wystąpienia z roszczeniem do ubezpieczyciela.

Spółka wskazuje, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych warunkiem do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest to, aby podmiot Cen (przedsiębiorca) działał w obrocie gospodarczym bez stosunku przyporządkowania, w warunkach niepewności np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, czyli na własne ryzyko i własny rachunek (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 455/10).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Opodatkowaniu nie będzie podlegało jednak każde odpłatne świadczenie usług, a wyłączenie świadczenie usług przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej,

Definicja podatnika została zawarta w art . 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym przepisem, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z art . 15 ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów łub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wyłączenia niektórych czynności z zakresu działalności gospodarczej zawiera art . 15 ust. 3 ustawy VAT. Zgodnie z art . 15 ust. 3 pkt 3, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art . 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z czysto literalnego brzmienia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT wynika więc, aby dana działalność została wyłączona z zakresu samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT muszą zostać łącznie spełnione następujące warunki:

1. przychody z tej działalności muszą być wymienione w art . 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. O podatku dochodowym od osób fizycznych;
2. wykonawca czynności musi być związany ze zlecającym ich wykonanie stosunkiem prawnym co do warunków wykonywania tych czynności;
3. wykonawca czynności musi być związany ze zlecającym ich wykonanie stosunkiem prawnym co do wynagrodzenia za te czynności;
4. wykonawca czynności musi być związany ze zlecającym ich wykonanie stosunkiem prawnym co do odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Bez wątpienia w niniejszej sprawie spełniony będzie warunek, o którym mowa w punkcie 1, a co za tym idzie nie wymaga on dalszego komentarza.

Dodatkowo spełnione zostaną również warunki wymienione w punktach 2 i 3, gdyż, jak wielokrotnie wskazywały sądy administracyjne oraz organy podatkowe w rozstrzygnięciach zapadłych w ramach indywidualnych interpretacji przepisów podatkowych każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy usługobiorcą a usługodawcą jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia (tak m.in. Dyrektor izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2011 r. ITPP1/443-1078a/10/DM). Stąd należy przyjąć, iż za istotny dla ustalenia, czy czynności wykonywane w ramach umowy będą poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT, jest spełnienie warunku wymienionego w punkcie 4, dla którego decydujące znaczenie ma sposób uregulowania w ramach łączącego strony stosunku prawnego odpowiedzialności wobec osób trzecich za czynności realizowane przez Zarządzającego w wykonaniu Umowy.

Przed przejściem do szczegółowej analizy pod kątem spełnienia warunku określonego w punkcie 4, Spółka pragnie jednak zauważyć, że literalne brzmienie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT oraz interpretacja tego przepisu prezentowana przez część krajowych organów podatkowych w niewłaściwy sposób odzwierciedlają zakres czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą przewidziany przez prawodawcę wspólnotowego.

Trzeba w tym miejscu przypomnieć, iż art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dawniej art. 4 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. 77/388/EEC w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku), a co za tym idzie winien on być odczytywany w zgodzie z tym przepisem. Zdaniem Spółki z art. 10 Dyrektywy VAT wynika natomiast, że intencją prawodawcy wspólnotowego było wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT tylko tych czynności, które są wykonywane w ramach stosunku pracy lub na podstawie umów tworzących stosunek w pełni tożsamy ze stosunkiem pracy. Warunek odpowiedzialności pracodawcy podany jest jako jeden z trzech elementów służących prawidłowemu określeniu owych relacji. Konstrukcja polskich przepisów sugeruje natomiast konieczność skoncentrowania się - co właśnie czynią organy podatkowe - jedynie na wypełnieniu owych trzech warunków, bez analizy, czy w danej umowie są one ukształtowane w sposób charakterystyczny dla relacji pracownik-pracodawca. Jak natomiast podkreślił ETS w wyroku z dnia 25 lipca 1991 r. C-202/90, fakt, że zleceniodawca może zostać pociągnięty do odpowiedzialności za czynności wykonywane przez zleceniobiorcę w czasie, gdy występuje on jako jego przedstawiciel, nie wystarcza do stwierdzenia istnienia takich relacji.

Zdaniem Spółki, odczytując przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT w zgodzie z art. 10 Dyrektywy VAT, z definicji działalności gospodarczej należy wyłączyć tylko czynności wykonywane w ramach tych stosunków prawnych, których elementy odpowiadają elementom stosunku, jaki zachodzi między pracownikiem i pracodawcą. Poddając dany stosunek analizie pod kątem wypełnienia kryteriów przewidzianych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, organ winien przede wszystkim ustalić, czy zawiera one cechy charakterystyczne dla umowy o pracę i to nie tylko w zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich oraz wynagrodzenia, ale przede wszystkim w zakresie warunków pracy, które Dyrektywa VAT wymienia w pierwszej kolejności. Co za tym idzie, organ winien ustalić, czy umowa między stronami danego stosunku prawnego reguluje takie elementy jak np. miejsce świadczenia pracy, czas pracy i podporządkowanie służbowe w sposób charakterystyczny dla stosunku pracy. Natomiast w razie stwierdzenia, że regulacje umowy nie oddają charakteru relacji pracownik-pracodawca, to organ winien przyjąć, iż czynności wykonywane w ramach tak ukształtowanego stosunku prawnego stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów VAT.

Zasadność powyższych argumentów w pełni potwierdza literalne brzmienie art. 10 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie, wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Z powyższej regulacji jednoznacznie wynika, iż zamiarem prawodawcy wspólnotowego było wyłączenie z definicji działalności gospodarczej jedynie czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy (stosunku między pracodawcą a pracownikiem). Decydujące znaczenie będą miały tutaj obiektywne cechy danego stosunku a nie np. rodzaj umowy łączącej strony. Zdaniem Spółki, należy bowiem zauważyć, iż niezależnie od tego jakie więzy prawne leżą u podstaw stosunku prawnego, to w sytuacji, gdy taki stosunek zachodzi między pracodawcą a pracownikiem zawsze będziemy mieli do czynienia ze stosunkiem pracy (pracownik i pracodawca z definicji nie mogą być stronami innego stosunku prawnego niż stosunek pracy).

Argumentacja prezentowana powyżej znajduje potwierdzenie poprzez odwołanie się do zasady racjonalnego prawodawcy wspólnotowego. Gdyby bowiem skupić się wyłącznie na spełnieniu warunków wymienionych w art. 10 Dyrektywy VAT, odnoszących się do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy w oderwaniu od charakteru stosunku prawnego łączącego strony (który musi być stosunkiem pracy), to de facto o stwierdzeniu, czy dane czynności są wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, decydowałby wyłącznie sposób ukształtowania kwestii związanych z odpowiedzialnością pracodawcy. Natomiast warunki pracy oraz wynagrodzenie pozostawałyby w takiej sytuacji bez wpływu na prawnopodatkową kwalifikację danych czynności, bowiem każdy stosunek prawny, który jest stosunkiem odpłatnym, w taki czy inny sposób reguluje kwestie związane z warunkami pracy i wynagrodzeniem (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w cytowanej już interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2011 r. ITPP1/443-1078a/10/DM: każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy usługobiorcą a usługodawcą jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia). Tym samym, jeżeli interpretując przepis art. 10 Dyrektywy VAT (oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT) przyjmiemy, iż stosunek prawny, w ramach którego wykonywane są czynności, nie musi mieć wszystkich cech charakterystycznych dla stosunku między pracownikiem i pracodawcą (w tym np. w zakresie miejsca świadczenia pracy, czasu pracy i podległości służbowej), to analiza tego stosunku pod kątem warunków pracy i wynagrodzenia staje się niecelowa, gdyż każdy jeden stosunek odpłatny te wymogi spełnia. Taka interpretacja stawia więc pod znakiem zapytania racjonalność prawodawcy wspólnotowego, który nie tworzy wszakże regulacji zawierających elementy zbędne.

Poglądy w zakresie zasadności ograniczenia czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT wyłącznie do czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy znajdują potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dobitnie wypowiedział się na ten temat Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lipca 2008 r. I FSK 935/07, wskazując, iż polski ustawodawca w art. 15 ust. 3 pkt 3 i 3a u.p.t.u. uznając czynności określone w tym przepisie za niemieszczące się w pojęciu samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w ust. 1 tego artykułu, ujął jednak czynności wyłączone z opodatkowania szerzej, niż to czyni VI Dyrektywa, gdzie w art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy wyraźnie wskazano, że wyłączenie z opodatkowania dotyczy pracowników i innych osób związanymi z pracodawcą umową o pracę lub innym stosunkiem prawnym, ale ustanawiającym stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy, dokonując nieprawidłowej implementacji VI Dyrektywy. Takie same uregulowania w tym zakresie znajdują się w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (art. 10). W sytuacji jednak braku prawidłowej implementacji przepisów dyrektywy do krajowego porządku prawnego organy państwa nie mogą bezpośrednio stosować przepisów dyrektyw w celu ograniczenia praw jednostek. Gdy przepisy dyrektywy są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, w przypadku braku ich implementacji lub nieprawidłowej implementacji, to jednostka może powoływać się na ich postanowienia przeciwko jakimkolwiek przepisom prawa krajowego, które są sprzeczne z dyrektywą. Nawiasem mówiąc, prawo powołania się bezpośrednio na regulację art. 10 Dyrektywy VAT, o którym wspomniał NSA, będzie przysługiwało również Spółce.

Odnosząc dotychczasowe uwagi do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie należy wskazać, iż stosunek prawny, który Spółka planuje nawiązać z Zarządzającym, z pewnością nie będzie stosunkiem pracy, nie zawiera bowiem wszystkich cech charakterystycznych dla tego stosunku. Warto nadmienić, iż zgodnie z planowanymi zapisami Umowy Zarządzający będzie świadczył usługi, wykonywał obowiązki zarządzania z niej wynikające w miejscu przez siebie wybranym, zaś wykonując je w żaden sposób nie będzie podległy władzom Spółki.

Już tylko z tego względu za uzasadnione należy uznać twierdzenie, iż pomiędzy Zarządzającym i Spójką nie będzie zachodził stosunek mający cechy stosunku pracy, a co za tym idzie, czynności wykonywane przez Zarządzającego na rzecz Spółki będą stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów VAT.

Abstrahując jednak od zasadności powyższych rozważań i powracając do analizy przedmiotowej Umowy pod kątem spełnienia warunku odpowiedzialności należy podkreślić, iż z treści łączącego strony stosunku prawnego jednoznacznie wynika, iż pełną odpowiedzialność względem osób trzecich będzie ponosił właśnie Zarządzający. Co za tym idzie, również z tego względu niezasadne byłoby wyłączenie działalności Zarządzającego z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT.

Należy zwrócić uwagę, iż jeden z przepisów Umowy w jej planowanym brzmieniu (ust. 1) będzie stanowił, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania umowy przez niego przedmiotu kontraktu - w zakresie Umowy będącym następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy, z zastrzeżeniem treści ust. 3 Umowy. Natomiast ust. 3 Umowy jedynie ogranicza odpowiedzialność w stosunku do Spółki, nie wobec osób trzecich: Odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1, w stosunku do Spółki - za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej - ograniczona jest do kwoty równej 12 (dwunasto)-krotności stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego, obliczonej zgodnie z § 4 ust. 2, przy czym Spółka zobowiązana jest w pierwszej kolejności do wystąpienia z roszczeniem do ubezpieczyciela.

Ponadto, zgodnie z ust. 2 przepisu z planowanej treści Umowy, odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1 Umowy, jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz innymi przepisami prawa.

Taka konstrukcja postanowień Umowy sprawia, iż działalność Zarządzającego będzie miała charakter samodzielny, gdyż ponosi on pełne ryzyko związane z tą działalnością. Pełną w stosunku do osób trzecich, i ograniczoną w stosunku do Spółki do kwoty równiej 12 (dwunastokrotności) stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego. Spółka wskazuje, iż fakt, że ryzyko umowne będzie obciążać Zarządzającego, potwierdzają dodatkowo zapisy przewidujące po jego stronie obowiązek zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnoprawnej.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu można tutaj wskazać interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2010 r. IPPP1-443-1314/09-2/IZ oraz z dnia 10 listopada 2010 r. IPPP2/443-604/10-2/IG. W obydwu w.w. interpretacjach organ podatkowy zasadnie przyjął, iż decydujący z punktu widzenia możliwości uznania usług wykonywanych na podstawie kontraktu menadżerskiego za samodzielną działalność gospodarczą jest sposób określenia w kontrakcie odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Warto w tym miejscu przywołać również fragment wyroku z dnia 1 kwietnia 2011 r. I FSK 631/2010, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż zleceniobiorca pozbawiony jest przymiotu samodzielności przy wykonywaniu swojej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, wobec czego nie jest podatnikiem VAT w sytuacjach, gdy w oparciu o umowę zlecenia lub o dzieło - działa na zewnątrz w imieniu zleceniodawcy i na jego rachunek, oraz w ramach powierzonej mu czynności zleceniodawca przejmuje odpowiedzialność za jego działania (co wynika także pośrednio z art. 429 kc.). Taki przypadek może dotyczyć, np. nauczyciela w szkole, wykładowcy na uczelni itp. - a więc w tych wszystkich przypadkach, gdy zleceniodawca powierza zleceniobiorcy wykonanie czynności (usług), za które w stosunkach z innymi podmiotami sam bierze odpowiedzialność (na zewnątrz są to czynności zleceniodawcy), a ze stosunku łączącego strony nie wynika, iż odpowiedzialność ta obciąża zleceniobiorcę.

Parafrazując powyższy pogląd należy więc stwierdzić, iż nawet w sytuacji, gdy zleceniobiorca działa na zewnątrz w imieniu zleceniodawcy i na jego rachunek, ale ze stosunku łączącego strony wynika, iż odpowiedzialność za takie działania względem podmiotów trzecich obciąża zleceniobiorcę (a taka właśnie sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie), to taki zleceniobiorca będzie posiadał przymiot samodzielności, a jego działalność będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT.

Zdaniem Spółki, na samodzielny charakter planowanych usług wykonywanych przez Zarządzającego w ramach realizacji postanowień Umowy zawartej ze Spółką - nie będzie miał wpływu fakt, iż Zarządzający świadcząc na rzecz Spółki usługi pozostanie zarazem członkiem Jej zarządu. Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż zgodnie stanowiskiem prezentowanym m. in. przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, nie jest wykluczone, aby osoba uprawniona do reprezentacji danego podmiotu mogła jednocześnie świadczyć na rzecz tego podmiotu usługi podlegające opodatkowaniu VAT. Takie stanowisko Trybunał zajął m.in. w wyroku z dnia 27 stycznia 2000 r. C-23/98 J. Heerma i spółka, J. Heerma oraz K. Heerma-Graanstra przeciwko Staatsecretaris van Financien, uznając, że osoba, która wynajmowała nieruchomość spółce, w której jednocześnie była wspólnikiem, jest odrębnym od tej spółki podatnikiem VAT. Konkluzja taka wynikała z faktu, iż niezależnie od tego, że osoba ta zarządzała spółką to wynajmując spółce nieruchomość, działała we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie należy podkreślić, iż przedmiotem umowy nie będzie wykonywanie funkcji członka zarządu Spółki a świadczenie usług zarządzania przedsiębiorstwem Spółki. Tym samym, realizując obowiązki umowne, strony umowy przewidują że Zarządzający będzie świadczył w zakresie usług zarządzania przedsiębiorstwem, również usługi w zakresie odzwierciedlającym indywidualne specjalistyczne wykształcenie Zarządzającego, jako osoby posiadającej kwalifikacje do określonej w Umowie działalności na rzecz Spółki. Zarządzający nie będzie występował w charakterze członka zarządu Spółki i w jej imieniu, ale jako samodzielny przedsiębiorca wykonujący na rzecz Spółki odpłatne (i opodatkowane) usługi. Świadczenie usług ma w takim przypadku miejsce wyłącznie w relacji Zarządzający - Spółka i skierowane jest do wewnątrz, nie zaś na zewnątrz. W konsekwencji, usługi wykonywane w tak opisanych warunkach nie będą mogły zostać wyłączone z zakresu działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Warto przypomnieć, iż planowana Umowa wyłącznie doprecyzuje obowiązki Zarządzającego jako członka zarządu Spółki, sama z siebie zaś nie stanowić będzie podstawy powołania go do pełnienia tejże funkcji. Podobnie powinności Zarządzającego jako członka zarządu wynikają nie z Umowy, a bezpośrednio z przepisów kodeksu spółek handlowych. Zgodnie natomiast z tymi przepisami, podstawowym obowiązkiem Zarządzającego w ramach pełnienia funkcji członka zarządu jest reprezentowanie i prowadzenie spraw Spółki (tak np. art. 368 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych). Tymczasem, podstawowe obowiązki Zarządzającego wynikające z umowy będą dotyczyć świadczenia kompleksowych usług z zakresu doradztwa i zarządzania finansami i wymagać od niego będą specjalistycznej wiedzy oraz podejmowania czynności, które z całą pewnością wykraczają poza standardowy zakres obowiązków członka zarządu.

W tym kontekście, uwzględnienie w Umowie również obowiązków wynikających z funkcji pełnionej przez Zarządzającego w organach Spółki (uregulowanych bezpośrednio przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa) stanowi niejako uzupełnienie podstawowych obowiązków i ma służyć zapewnieniu ich prawidłowej realizacji. Zatem, celem przyszłej Umowy oraz w związku z zamiarami stron (co nakazuje art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny) za w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko, iż będzie ona regulować świadczenie usług zarządzania, które, mimo, że wykonywane przez członka zarządu, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Pośrednio potwierdza to zresztą jeden z przepisów Umowy w planowanym brzmieniu, który wprowadzając ograniczoną do (określonej kwoty) odpowiedzialność Zarządzającego wobec Spółki oraz nieograniczoną odpowiedzialność osób trzecich, odnosi się wyłącznie do odpowiedzialności powstałej w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem obowiązków w zakresie zarządzania Spółką, wyraźnie oddzielając ją od odpowiedzialności, którą Zarządzający ponosi w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu. Ewidentnie więc to właśnie czynności zarządzania, np. w odniesieniu do specjalistycznego wykształcenia Zarządzającego, będą miały decydujące znaczenie dla stron Umowy i będą stanowić również jeden z przedmiotów usług świadczonych na jej podstawie na rzecz Spółki.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż wykonując specjalistyczne usługi zarządzania, w tym usługi oparte na specjalistycznym wykształceniu Zarządzającego wyłącznie na rzecz Spółki - Zarządzający nie będzie występował jako Jej reprezentant w stosunku do innych podmiotów. Tym samym, jego działalność stanowić będzie samodzielną działalnością gospodarczą, a on sam wystąpi w charakterze podatnika VAT.

Stanowisko Spółki znajduje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można przytoczyć cytowany już wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r. I FSK 631/2010, w którym czytamy, iż w przypadkach, gdy zleceniobiorca wykonuje usługę jedynie na rzecz zleceniodawcy i nie występuje on jako reprezentant zleceniodawcy w stosunkach do innych podmiotów, a więc nie zachodzi sytuacja powierzenia mu w stosunkach z innymi podmiotami czynności reprezentowania zleceniodawcy i nie zawarto żadnej klauzuli, w ramach której zleceniodawca wziąłby na siebie jakąkolwiek odpowiedzialność wobec osób trzecich za usługę wykonywaną przez zleceniobiorcę na jego rzecz - zleceniodawca występuje jako podmiot w pełni samodzielny, działający w takim przypadku jedynie w swoim imieniu i na własny rachunek. W tym bowiem przypadku zlecający nie bierze na siebie żadnej odpowiedzialności za wykonane czynności w stosunku do osób trzecich. W takim przypadku czynności zleceniobiorcy nie są wyłączone z przymiotu samodzielnej działalności gospodarczej na podstawie ad. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Na potwierdzenie powyższego uzasadnienia, Spółka chciałaby wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2012 r. sygn. IPPP3/443-236/12-2/JF w bardzo podobnym stanie faktycznym potwierdził stanowisko wnioskodawcy.

Z uwagi na powyższe, Spółka jest zdania, że przysługiwać Jej będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Spółka prowadzi działalność, która objęta jest podatkiem VAT (nie zachodzi tutaj żadne wyłączenie z art. 88 ustawy o VAT). A zatem, Spółka w chwili sprzedaży nalicza VAT w ramach prowadzonej działalności, działając tym samym w imieniu organów podatkowych.

Zdaniem Spółki, w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca nie precyzuje, jaką formę powinien mieć związek pomiędzy sprzedażą opodatkowaną i zakupem. Ustawodawca nie określił żadnych granic takiego związku, jednakże w zdarzeniu przyszłym opisanym przez Spółkę związek pomiędzy planowanym zawarciem Umowy przez Spółkę z usługami świadczonymi na rzecz Spółki przez Zarządzającego będzie ewidentny.

Reasumując, za w pełni uzasadnione należy uznać twierdzenie, że wykonując usługi, które zostaną określone w Umowie, Zarządzający będzie występował w charakterze podatnika VAT, a zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1a ustawy, tj. o kwotę podatku naliczonego, który stanowić będzie suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymywanych przez Spółkę z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymywanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji wynika, iż podstawowym warunkiem dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek poniesionych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zatem, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku od towarów i usług oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem).

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Związek bezpośredni występuje wtedy, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę. O związku pośrednim mówimy wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania Spółki, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami.

Aby wskazać, czy określone zakupy mają związek pośredni, musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między nabyciem towarów i usług a powstaniem obrotu. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu, ale poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie Spółki jako całości przyczynia się do generowania obrotów.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca spółka z siedzibą na terytorium Polski (Spółka) - planuje zawrzeć z Zarządzającym (osobą fizyczną będącą członkiem zarządu w spółce)) umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania (Umowa) w ramach indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej przez Zarządzającego na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Zawierając Umowę Zarządzający zobowiąże się do wykonywania obowiązków w zakresie prowadzenia spraw Spółki i Jej reprezentowania, a także przyjmie odpowiedzialność za zarządzanie określoną strefą działalności Spółki, odzwierciedlającą posiadaną i uzyskaną przez Zarządzającego specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności. Zgodnie z Umową, miejscem wykonywania usług na rzecz Spółki przez Zarządzającego będzie siedziba Spółki, miejsce zamieszkania Zarządzającego oraz miejsca, które wymagają tego ze względu na działalność Spółki.

W zakresie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki dalsze postanowienia Umowy przewidują m.in., że Zarządzający wykonuje obowiązki członka zarządu Spółki w miejscu przez siebie wybranym oraz, że Zgromadzenie Wspólników i Rada Nadzorcza Spółki nie mogą wydawać Zarządzającemu wiążących poleceń dotyczących wykonywania obowiązków członka zarządu Spółki.

Za wykonywanie obowiązków określonych w umowie Zarządzający będzie otrzymywał wynagrodzenie stałe i wynagrodzenie zmienne (premia). Do kwoty wynagrodzenia Zarządzającego doliczony zostanie podatek VAT w wysokości zgodniej z aktualnie obowiązującymi przepisami.

W umowie w sposób szczegółowy została również uregulowana odpowiedzialność Zarządzającego z tytułu szkód będących następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków w zakresie świadczenia usług zarządzania.

Zgodnie z tymi regulacjami, Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy. Odpowiedzialność, o której mowa, w stosunku do Spółki - za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej - ograniczona zostanie do kwoty równej 12 (dwunastokrotności) stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego, obliczonej zgodnie z postanowieniami Umowy odnoszącymi się do wynagrodzenia Zarządzającego, jednakże Spółka zobowiąże się w pierwszej kolejności do wystąpienia z roszczeniem do ubezpieczyciela.

Zgodnie z dalszymi postanowieniami Umowy, odpowiedzialność, o której mowa powyżej, będzie niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz innymi przepisami prawa.

Odpowiedzialność z tytułu wykonywania usług zarządzania została oddzielona od odpowiedzialności z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu. Celem zabezpieczenia interesów Spółki, strony dodatkowo przewidziały obowiązek zawarcia przez Zarządzającego umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnoprawnej na czas trwania umowy.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka powzięła wątpliwości co do tego, czy podatek VAT z faktur wystawionych przez Zarządzającego będzie podlegać odliczeniu przez Spółkę.

Ustosunkowując się do powyższego stwierdzić należy, iż aby Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanych od Zarządzającego faktur VAT, faktury te muszą dokumentować czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (o czym stanowi cyt. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy). Zatem, aby odpowiedzieć na pytanie zawarte we wniosku, koniecznym jest, w tym przypadku, rozstrzygnięcie, czy świadczenie przez Zarządzającego na rzecz Spółki opisanych we wniosku czynności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Podatnikami wg zapisu art. 15 ust. 1 ustawy są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, iż za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z kolei, zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Odnosząc powyższe przepisy do przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że ustanowione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy przesłanki, przy zaistnieniu których stosowane jest wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj.:

1. przychody z tej działalności muszą być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;
2. wykonawca czynności musi być związany ze zlecającym ich wykonanie stosunkiem prawnym co do warunków wykonywania tych czynności;
3. wykonawca czynności musi być związany ze zlecającym ich wykonanie stosunkiem prawnym co do wynagrodzenia za te czynności;
4. wykonawca czynności musi być związany ze zlecającym ich wykonanie stosunkiem prawnym co do odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich

muszą wystąpić łącznie.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym, kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Jak stwierdził Wnioskodawca we własnym stanowisku w zakresie przedmiotowego pytania, bez wątpienia w niniejszej sprawie spełniony będzie warunek, o którym mowa w punkcie 1, co oznacza, że czynności, o których mowa we wniosku, są wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie dwóch kolejnych warunków stwierdzić należy, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności (ostatni w wymienionych warunków), należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

A zatem, wyłączone z opodatkowania są czynności, których prawodawca, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do:

1. warunków ich wykonania,
2. wynagrodzenia,
3. odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności. Odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności, to odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Uwzględniając powyższe zauważyć należy, że jak wynika z wniosku czynności realizowane na rzecz Spółki nie będą posiadały łącznie wszystkich 4 cech wymienionych powyżej. W opisanej sytuacji nie jest spełniony warunek odpowiedzialności Spółki za wykonane przez Zarządzającego czynności wobec osób trzecich. Jak Spółka wskazuje, z zapisów w umowie o zarządzanie jednoznacznie wynika, że to Zarządzający będzie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich. Odpowiedzialność, o której mowa powyżej, będzie niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz innymi przepisami prawa. Odpowiedzialność z tytułu wykonywania usług zarządzania została więc oddzielona od odpowiedzialności z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu. Celem zabezpieczenia interesów Spółki, strony dodatkowo przewidziały obowiązek zawarcia przez Zarządzającego umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnoprawnej na czas trwania umowy.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że zawarta przez Spółkę z Zarządzającym umowa o świadczenia usług w zakresie zarządzania nie będzie zawierać wszystkich elementów opisanych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, a tym samym czynności wykonywane przez Zarządzającego w ramach przedmiotowej umowy, w tak opisanym zdarzeniu przyszłym, należy uznać za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą. Zatem, przedmiotowe usługi w zakresie zarządzania będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i Zarządzający winien z tego tytułu wystawiać faktury VAT.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeżeli więc nabywane przez Spółkę od Zarządzającego usługi będą związane z wykonywanymi przez Nią czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, to przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy będzie spełniona. Ponadto, nie zaistnieje w tym przypadku przesłanka negatywna, wyłączająca prawo do odliczenia podatku, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Powyższe wskazuje, że Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Zarządzającego w związku z zawartą umową o świadczenie usług zarządzania.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 852 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie