Temat interpretacji

w zakresie opodatkowania zbycia udziału w nieruchomości gruntowej niezabudowanej

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2012r., sygn. akt I FSK 1373/11 oddalającym skargę kasacyjną Ministra Finansów wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Kr 353/11 (wpływ prawomocnego wyroku do tut. organu 16 października 2012r.) uchylającego interpretację indywidualną z dnia 7 czerwca 2010r. nr IBPP3/443-147/10/KO dotyczącą podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko pana E. T. przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2010r. (data wpływu 8 marca 2010r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 maja 2010r. (data wpływu 17 maja 2010r.) oraz pismem z dnia 12 stycznia 2013r. (data wpływu 17 stycznia 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia udziału w nieruchomości gruntowej niezabudowanej jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2010r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 17 maja 2010r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia udziału w nieruchomości gruntowej niezabudowanej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 stycznia 2013r. (data wpływu 17 stycznia 2013r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 2 stycznia 2013r. znak: IBPP2/443-1149/12/KO. Powyższe wezwanie zostało skierowane do Wnioskodawcy w związku z wytycznymi zawartymi w wyroku NSA z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1373/11 i w związku z wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 19 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Kr 353/11.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 7 lipca 1895r., Rep. A, postanowienia z dnia 11 września 1995r., sygn. akt I Ns, postanowienia z dnia 30 listopada 1981r., sygn. akt I Ns, na prawach wspólności ustawowej, małżonkowie A. i E. T. zostali współwłaścicielami (w 6/12 częściach) nieruchomości położonej w X, działka numer 354/35 o powierzchni 1 ha 02 a 16 m².

Współwłaścicielami działki były ponadto dwie osoby fizyczne, a od 22 stycznia 2007r. w ich miejsce spółka z o.o. Działka jest niezabudowana. Według wypisu z rejestru gruntów nieruchomość zaliczana jest w części do terenów rolnych (grunty orne, sady - 7 715 m²) oraz w części do terenów rekreacyjno - wypoczynkowych i terenów mieszkaniowych - 2 501 m². Działka nr 354/35 objęta była zamierzeniem inwestycyjnym, dla którego wydane zostały trzy decyzje o ustaleniu warunków zabudowy (tzw. wz) z wniosku jej właścicieli - dwie decyzje z 2005r., jedna z 2008r. Ww. zamierzenie inwestycyjne kolidowało z planowaną Trasą, w związku z tą kolizją (projektowany budynek Hotelu i planowanej Trasy) wydano trzy decyzje o odmowie zatwierdzenia projektu budowlanego i wydania decyzji o pozwoleniu na budowę (dwie z 2008r. i jedna z 2009r.), następnie uchylone przez Wojewodę.

Kolejne postępowanie administracyjne zakończyło się wydaniem czwartej już decyzji o odmowie zatwierdzenia projektu budowlanego i wydania decyzji o pozwoleniu na budowę z dnia 15 lipca 2009r., na którą wpłynęło odwołanie Wnioskodawców, nierozpatrzone do dnia zbycia w grudniu 2009r.

Działka nr 354/35 objęta jest wnioskiem z dnia 9 września 2008r. Zarządu Infrastruktury Komunalnej i Transportu o wydanie decyzji dla planowanej inwestycji o ustalenie lokalizacji drogi dla budowy Trasy (zarządzenie Prezydenta M. obejmuje m.in. inwestycję pn. ... - zadanie inwestycyjne).

W Wydziale Architektury i Urbanistyki zostało wszczęte postępowanie o wydanie decyzji o ustalenie drogi (U L D), dla budowy Trasy (aktualne w dniu dokonania sprzedaży działki). W dniu 14 grudnia 2009r. małżonkowie A. i E. T. zbyli Gminie Miejskiej udziały, tj. 1/2 części współwłasności niezabudowanej działki nr 354/35. E. T. jest podatnikiem VAT-u prowadząc działalność gospodarczą (firma jednoosobowa). A. T. jest również podatnikiem VAT z tytułu najmu.

Ponadto, zarówno A., jak i E. byli i są wspólnikami w spółce prawa handlowego. Przedmiotowa działka w okresie 14 lat od dnia zakupu do momentu zbycia nie stanowiła majątku trwałego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie była wykorzystywana na cele gospodarcze.

Pismem z dnia 12 maja 2010r. Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny w następujący sposób:

Nabycie udziału w działce nr 354/35 nastąpiło w celu wybudowania na terenie tej działki domu mieszkalnego wielorodzinnego, co oznacza, że inwestycja ta miała charakter całkowicie prywatny i należała do majątku osobistego.

Zostało to potwierdzone w oświadczeniach pozostałych inwestorów, J. M. oraz W. S. (oświadczenia te załączono do niniejszego pisma). W uzupełnieniu tych oświadczeń Wnioskodawca dodaje, iż już wówczas dało się słyszeć pogłoski o przyszłej Trasie.

Małżonkowie T. oraz J. M. i W. S. prowadzili wspólnie działalność gospodarczą w formie spółki od lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku i bardzo starannie oddzielali własność osobistą od własności wspólnej służącej działalności firmy.

Decyzje o odmowie zatwierdzenia projektu budowlanego i wydania decyzji o pozwoleniu na budowę dotyczyły zamierzenia inwestycyjnego pn. Hotel uzasadnione zostały faktem, iż znajdują się one w kolizji z planowaną Trasą.

Właśnie w tym celu tę działkę Gmina Miejska kupiła od. A. i E. T., w związku z czym zawarto umowę na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W dniu 15 lutego 2010r. Prezydent Miasta wydał decyzję o ustaleniu drogi dla inwestycji pn.: ... przedmiotowa inwestycja obejmuje całą działkę.

Jak wynika z zaświadczenia uzyskanego z Biura Planowania Przestrzennego Urzędu Miasta według studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy południowa część działki nr 354/35 znajdowała się w terenach korytarzy podstawowego układu drogowo ulicznego, a północna część w terenach przeznaczonych do zabudowy i zainwestowania (stan na dzień 14 grudnia 2009r.). Zaświadczenia zawiera także uwagę, iż kategorie terenów określone w Studium należy traktować orientacyjnie, a skorygowany przebieg ich granic szczegółowo zostanie określony w planach miejscowych zgodnie z zasadami określającymi spójność planów z polityką nakreśloną w Studium, które nie stanowi prawa miejscowego.

W tej sytuacji, skoro nie ma planu zagospodarowania przestrzennego dla tej działki, a studium ma jedynie charakter orientacyjny, to decydujące znaczenie ma ewidencja gruntów.

Wnioskodawca wskazuje interpretację z dnia 22 kwietnia 2010r. nr IPPP3/443-57/10-5/LK, w której zawarto pogląd, iż sprzedaż gruntów nie podlega VAT, w przypadku, gdy należą one do majątku osobistego.

Pismem z dnia 12 stycznia 2013r. Wnioskodawca uzupełnił zaistniały stan faktyczny następująco:

Udział w nieruchomości gruntowej niezabudowanej (działka nr 354/35) należał do majątku prywatnego małżeństwa A.E. T. a więc nigdy nie był związany z ich działalnością gospodarczą.

Oznacza to, iż podjęte przez nich czynności nabycia i zbycia udziału gruntu związane były ze zwykłym wykonywaniem prawa własności; zbycie miało charakter dostawy okazjonalnej, w okolicznościach wskazujących, że nie była czyniona z zamiarem nadania jej stałego charakteru (bez zamiaru częstotliwości).

Właściwe wydaje się w tym miejscu powołanie na ww. wyrok NSA, w którym Sąd stwierdził, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd o braku w ustawie z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy Rady 2006/112WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

T.nie podejmowali żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami z prostego powodu: nie zamierzali zbywać tej nieruchomości.

Sprzedaż nastąpiła na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, na rzecz samorządu, tj. Gminy, z jego inicjatywy, niejako z konieczności, bowiem pod groźbą wywłaszczenia.

Dostawa nastąpiła po 14 latach od daty nabycia, przy czym grunt był w takim stanie, w jakim go nabyto; grunt leżał odłogiem, nie był w żaden sposób wykorzystywany, nie był także wynajmowany, czy też wydzierżawiany, nie dokonywano żadnych czynności przygotowawczych związanych z planowaną budową Hotelu.

Małżeństwo T. prowadzą działalność gospodarczą od lat 80-tych ubiegłego stulecia w różnych formach organizacyjnych: były to spółki cywilna, jawna, sp. z o.o., aktualnie komandytowo-akcyjna (jedynie E. T. przez te lata prowadził firmę jednoosobową, deklarując do opodatkowania dochody ok. 4 000 000 zł. rocznie); nigdy jednak firmy te nie zajmowały się handlem (obrotem) nieruchomościami.

Z akt sprawy wynika, co podkreślają powołane wyroki sądów administracyjnych, a także uchylona interpretacja, że na dzień sprzedaży nie było miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego czy też decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Stąd zresztą powstał spór co do tego, czy w tej sytuacji należy posiłkować się danymi z ewidencji gruntów i budynków (jak sugerowali Wnioskujący), czy też ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy (jak twierdził organ podatkowy).

Spór ten jednoznacznie został rozstrzygnięty w wyrokach sądów administracyjnych na rzecz ewidencji, co w konsekwencji oznacza, iż nie ma żadnego znaczenia faktyczny sposób wykorzystania gruntu, w okresie tych 14 lat.

Te kontrowersje wynikają z nieprawidłowej implementacji przepisów unijnych, które narzucając zwolnienie wyraźnie nakazują wprowadzenie definicji gruntów, których dostawa objęta jest preferencją (zwolnieniem od VAT); brak było odpowiedniego dostosowania treści naszej ustawy do wymogów dyrektywy unijnej, skoro nie było definicji tych gruntów.

Przy braku definicji gruntów w ustawie VAT szczególnego znaczenia nabiera fakt, iż według dyrektywy opodatkowaniu podlega dostawa wyłącznie terenu budowlanego, natomiast wg ustawy dostawa terenów budowlanych oraz terenów przeznaczonych pod zabudowę.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że dla potrzeb niniejszej sprawy konieczne jest podkreślenie zmian w ustawie o podatku od towarów i usług, obowiązujące od dnia 1 kwietnia 2013r., które dotyczą po pierwsze zwolnienia od opodatkowania zbycia niektórych gruntów, a pod drugie definicji działalności gospodarczej.

Przede wszystkim w art. 2 pkt 33 zawarta jest wreszcie definicja terenów budowlanych. Zgodnie z nią przez te tereny rozumieć się będzie grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Tak więc w definicji pominięta została ewidencja gruntów, ale także, mimo pierwotnego ujęcia przez Ministerstwo Finansów w projektach zmian, studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Skutek więc jest taki, że wyłącznie grunty sklasyfikowane jako budowlane w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie będą objęte zwolnieniem.

W ten ustawodawca w sposób precyzyjny zakreślił granice zwolnienia od opodatkowania, w rezultacie rozszerzając te granice w stosunku do stanu przed 1 kwietnia 2013r.

W art. 15 ust. 2 pojawia się nowa definicja działalności gospodarczej, w której zwraca uwagę odejście od określenia, że działalność gospodarcza ma miejsce nawet wtedy, gdy dana czynność spełniająca tę definicję została wykonana jednorazowo ale w okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwego wykonywania tej czynności.

Nowe brzmienie tego artykułu jednoznacznie wskazuje (zdaniem Ministra Finansów), że nie jest realizowana opcja uznania za podatnika każdego, kto dokonuje określonych transakcji związanych z działalnością gospodarczą w sposób okazjonalny.

Przytoczenie tych nowych rozwiązań prawnych zmierza do tej mianowicie konkluzji, iż kierunek zmian w przepisach w sposób jednoznaczny podkreśla słuszność stanowiska A.E. T., przedstawionych we wnioskach o interpretację.

W skład zbytej przez małżeństwo T. działki, według wypisu z rejestru gruntów, oprócz gruntów o charakterze rolnym (ok. 75%) wchodzą także grunty o charakterze rekreacyjno-wypoczynkowym (ok. 20,6 %), oraz grunty budowlane (jedynie ok. 4,4 %).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu zbycia udziałów w opisanej działce...

Czy zbycie udziałów w ramach tej transakcji korzysta ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT z uwagi na to, że zbycie to obejmuje dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczonych pod zabudowę...

Zdaniem Wnioskodawcy, E. T. nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu transakcji zbycia udziałów w opisywanej działce.

Dokonał on transakcji w prywatnym zakresie, w związku z tym nie działał w charakterze podatnika, co oznacza, że transakcja taka nie podlega opodatkowaniu. Zachowanie działki w majątku prywatnym, a więc poza przedsiębiorstwem, powoduje wyłączenie jej z systemu VAT. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2007r. - I FPS 3/07): w sytuacji, w której dany podmiot dokonuje sprzedaży towarów (np. działek budowlanych, czy też w ogóle gruntów) z majątku prywatnego, nienabytego w celu odsprzedaży, choć z dopuszczeniem takiej możliwości, nie jest podatnikiem VAT w zakresie tych czynności. Decydujące znaczenie mają zamiar i okoliczności nabycia składników majątku, w szczególności to, czy nabycie dotyczyło zaspokojenia własnych (prywatnych) potrzeb podatnika, czy też miało związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym samym kierunku idzie wyrok WSA w Gdańsku z 11 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Gd 393/07. Początkowo, jak oświadczyli małżonkowie T., zamierzali wybudować z innymi wspólnikami z ich firmy na tym terenie dom mieszkalny wielorodzinny z uwagi na to, że dom ten znajdowałby się w pobliżu firmy. Po latach jednak A. i E. T. zmienili początkowy zamiar i podjęli starania, wspólnie z innymi współwłaścicielami, mające na celu wykorzystanie tego terenu dla celów gospodarczych, tj. pod budowę hotelu, jednakże bezskutecznie. Nie doszło do wprowadzenia terenu do przedsiębiorstwa. Gdyby nawet doszło do takiego wprowadzenia, to podatnik mógł wycofać towar ze swojego przedsiębiorstwa do użytku osobistego, bądź zastosować go do celów innych niż cele prowadzonego przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji opodatkowanie nastąpiłoby wyłącznie w przypadku, gdyby miał prawo do pełnego lub częściowego odliczenia VAT (art. 16 Dyrektywy, art. 7 ust. 2 ustawy). A contrario: skoro nie skorzystał z odliczenia (nabycie od osoby nie będącej podatnikiem VAT), to nie podlega opodatkowaniu. Taka wykładnia jest zgodna z celem równego traktowania, do jakiego dążą ww. przepisy, ponieważ podatnik nie uzyskuje jakichkolwiek korzyści, do których nie jest on uprawniony w porównaniu ze zwykłym konsumentem (zasada neutralności fiskalnej). Nawiązując do powyższych wywodów wskazane jest powołanie się na orzecznictwo unijne (ETS). Na przykład w wyroku z 4 października 1995r. C- 291/92 ETS stwierdził, iż żaden przepis Dyrektywy nie zabrania podatnikowi VAT, który chce zachować część składnika majątku w swoim majątku prywatnym, na wyłączenie tej części z systemu VAT. Jeszcze dalej idzie orzeczenie ETS z 8 marca 2001r. w sprawie C-415/88, w którym postawiono tezę, z której wynika, iż podatnik, który nabywa składnik kapitału w celu wykorzystania go zarówno dla celów gospodarczych, jak i prywatnych, może w całości zachować go w swoim prywatnym majątku i tym samym wyłączyć go z całości systemu VAT. Rzeczywiste wykorzystanie składnika kapitału przez podatnika - czy to dla celów gospodarczych, czy prywatnych - uwzględnia się przy ustalaniu, jakie było przeznaczenie tego składnika tylko wtedy, gdy podatnik domaga się w całości lub w części naliczonego VAT zapłaconego w związku z nabyciem.

Tak więc tylko wówczas, gdy podatnik postanowił w całości włączyć do majątku swojego przedsiębiorstwa składnik majątkowy, który wykorzystuje zarówno na potrzeby prowadzonej działalności jak też dla celów prywatnych, sprzedaż tego składnika podlega opodatkowaniu VAT w całości zgodnie z art. 2 pkt 1 i 11 część A pkt 1 lit. a VI Dyrektywy. Gdy natomiast podatnik przypisze do majątku przedsiębiorstwa jedynie część takiego składnika majątku, tylko sprzedaż tej części podlega opodatkowaniu VAT. Bez znaczenia w tym zakresie pozostaje okoliczność, że składnik majątku był nabyty jako używany od osoby nie będącej podatnikiem VAT i z tego względu podatnik nie był uprawniony do odliczenia zawartej już w cenie kwoty podatku. Jednakże, jeżeli podatnik wycofa ten składnik majątku ze swojego przedsiębiorstwa, dla celów art. 2 ust. 1 pkt a oraz art. 73 aktualnej Dyrektywy VAT związany z tym składnikiem musi być uznany za nie podlegający odliczeniu i dlatego wycofanie składnika z majątku przedsiębiorstwa nie jest obciążone VAT na podstawie tego przepisu. Jeżeli następnie podatnik sprzeda ten składnik majątku, wykona tę transakcję w zakresie prywatnym i będzie ona wyłączona z systemu VAT. Wybór dokonany przez podatnika pomiędzy przypisaniem towarów do majątku prywatnego a wyłączeniem ich w całości lub w części - do majątku przedsiębiorstwa może wynikać z rożnych względów, włączając w to okoliczność, iż nie jest on uprawniony do odliczenia kwoty podatku zawartej w cenie towaru używanego nabytego od osoby niebędącej podatnikiem VAT.

Odpowiedź na pytanie drugie, zadane z ostrożności jest następująca: zbycie udziałów w nieruchomości, tj. działce nr 354/35 jest zwolnione od podatku VAT ze względu na to, że obejmuje ono dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Zdaniem Wnioskodawcy zbycie udziałów w opisanej nieruchomości jest zwolnione od podatku VAT. Wstępnym problemem, z jakim mamy do czynienia, jest kwestia, czy sprzedaż udziałów w nieruchomości, to sprzedaż usług, czy dostawa towaru. Wbrew niektórym orzeczeniom sądowym Wnioskodawca uważa, za stanowiskiem Ministra Finansów, że sprzedaż taką należy zakwalifikować jako dostawę towaru (pismo z 30 lipca 2002 r. PP3-0602-098/02AP). Nie wdając się zbyt szczegółowo w tę kwestię, gdyż była ona już wielokrotnie roztrząsana, Wnioskodawca stwierdza, że stanowisko przeciwne prowadzi ad absurdum, bowiem sprzedaż tego samego towaru, np. budynku, będzie miała zupełnie różną kwalifikację podatkową, w zależności od tego, czy budynek stanowi własność jednej osoby, czy np. dwóch współwłaścicieli. Byłoby to przy tym niezgodne z tzw. zasadą równego traktowania, niejednokrotnie przywoływaną przez ETS. Zgodnie z nią sytuacje porównywalne nie mogą być traktowane w różny sposób, chyba że takie zróżnicowanie jest obiektywnie uzasadnione (por. wyrok ETS w sprawie C-309/08, C-201/85, C-202/85). Ponadto Wnioskodawca uważa, że nie można w tej sprawie stosować pojęcia cywilistycznego prawa własności, tym bardziej, że przepisy ustawy o VAT operują pojęciem dostawy, a nie sprzedaży.

Drugim zagadnieniem, które należy rozstrzygnąć, jest charakter terenu: "budowlany", czy też "inny przeznaczony pod zabudowę". Teren, na którym leży przedmiotowa działka, nie jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego. Decyzje o warunkach zabudowy zostały uchylone, decyzje o lokalizacji inwestycji celu publicznego - nie podjęte. Wszelkie te decyzje nie miałyby i tak znaczenia, w świetle wyroku Sądu Najwyższego (sygn. akt I CSK 210/09) stwierdzającego, iż decyzja o warunkach zabudowy nie może być dowodem na zmianę przeznaczenia gruntu. W takiej sytuacji, zgodnie zatem z wyrokiem WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 899/07), który uznał, że o przeznaczeniu gruntu decyduje w pierwszej kolejności plan zagospodarowania przestrzennego. Jednakże jeśli nie ma takiego planu, wiążące są zapisy w ewidencji gruntów i budynków. Jeżeli grunt został sklasyfikowany jako grunt orny, grunt niezabudowany inny niż tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę, to jego dostawa jest zwolniona z VAT. Nie ma przy tym znaczenia dla sprawy oświadczenia nabywcy działki, na jakie cele przeznacza nabyte nieruchomości. Jak wynika z danych przytoczonych w punkcie 54 (dział F), przedmiotowa działka 354/35 jest zaliczana w ponad 75% do terenów rolnych, a w części mniejszej niż 25% do terenów rekreacyjno-wypoczynkowych i mieszkaniowych. Mamy do czynienia w ramach jednej dostawy z jednym przedmiotem dostawy - nieruchomością niezabudowaną. W tej sytuacji dostawa tego towaru powinna być potraktowana jednolicie pod względem jej opodatkowania lub zwolnienia od podatku na gruncie przepisów o VAT, bowiem żadne przepisy ustawy nie dają podstaw do różnego pod względem podatkowym traktowania tego samego przedmiotu dostawy: w części opodatkowania a w części zwolnienia od podatku.

W orzecznictwie ETS (wyrok z dnia 27 października 2005r. sygn. akt C-41/04) przyjęta została nawet zasada, że w przypadku jednej dostawy, na którą składają się dwie lub więcej niż dwie czynności, które są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

W dniu 7 czerwca 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla pana E. T., reprezentowanego przez doradcę podatkowego, indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak: IBPP3/443-147/10/KO dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia udziału w nieruchomości gruntowej niezabudowanej, uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 22 czerwca 2010r. (data wpływu 28 czerwca 2010r.) złożonym na podstawie art. 52 § 3 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pan E. T., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 7 czerwca 2010r. znak: IBPP3/443-147/10/KO.

W odpowiedzi na wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z dnia 19 lipca 2010r. znak: IBPP3/443W-28/10/KO podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2010r. znak: IBPP3/443-147/10/KO.

Pan E. T., reprezentowany przez doradcę podatkowego, na pisemną interpretację indywidualną z dnia 7 czerwca 2010r. znak: IBPP3/443-147/10/KO złożył skargę z dnia 5 sierpnia 2010r. (data wpływu 10 sierpnia 2010r.), w której wniosła m. in. o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2010r. znak: IBPP3/443-147/10/KO.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2011r. sygn. akt. I SA/Kr 353/11 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 7 czerwca 2010r. znak: IBPP3/443-147/10/KO i stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku.

W związku z uchyleniem przez WSA w Krakowie interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2010r. znak: IBPP3/443-147/10/KO dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia udziału w nieruchomości gruntowej niezabudowanej, Minister Finansów, złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 maja 2012r., sygn. akt I FSK 1373/11 oddalił ww. skargę kasacyjną Ministra Finansów.

Wyrok z dnia 19 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Kr 353/11 jest prawomocny od dnia 30 maja 2012r.

Prawomocny wyrok z dnia 19 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Kr 353/11 wpłynął do tut. organu w dniu 16 października 2012r.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd stwierdził co następuje:

Organ dokonujący interpretacji, nie uwzględnił wszystkich elementów przedstawionego przez Skarżących stanu faktycznego. Co więcej, organ podatkowy zmodyfikował przedstawiony we wnioskach o wydanie interpretacji stan faktyczny. Skarżący wskazali bowiem, że udział w przedmiotowej nieruchomości nabyli w celu wybudowania na niej budynku mieszkalnego do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Tymczasem w zaskarżonych interpretacjach znalazło się stwierdzenie, że Skarżący nabywając udział w przedmiotowej nieruchomości wiedzieli o planach budowy trasy Ł. i ich zamierzeniem był współudział w wybudowaniu tam hotelu wraz z parkingiem, dojazdem i infrastrukturą techniczną. ()

Organ podatkowy prawidłowo powinien natomiast przyjąć, że Skarżący nabyli udział w przedmiotowej nieruchomości w celu wybudowania domu mieszkalnego, zaś w późniejszym czasie zmienili swój zamiar i wystąpili po 10 latach od nabycia udziału o wydanie decyzji w sprawie zgody na budowę hotelu wraz z infrastrukturą. Organ podatkowy dokonuje bowiem interpretacji, przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny. ()

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy udzielając interpretacji odnośnie pierwszego z pytań, weźmie pod uwagę stan faktyczny przedstawiony przez Skarżących we wniosku o wydanie interpretacji.

Nieuprawnionym będzie przyjęcie, że Skarżący wiedzieli o planowanej budowie trasy Ł. i dlatego zakupili udział w przedmiotowej nieruchomości, gdyż zamierzali w przyszłości wybudować obiekt o charakterze komercyjnym. Wręcz przeciwnie, organ analizując okoliczności podane przez Skarżących w celu ustalenia, czy byli oni podatnikami VAT przy sprzedaży udziału w działce, weźmie pod uwagę, że nabyli udział w nieruchomości, w celu wybudowania domu mieszkalnego. W trakcie bycia właścicielami udziału w działce, zmienili swoje plany i zamierzali na przedmiotowym gruncie wybudować obiekt o charakterze komercyjnym. W tym celu po 10 latach od nabycia udziału, wystąpili o wydanie stosowanych decyzji. Oczywiście zostaną również wzięte pod uwagę pozostałe elementy przedstawionego przez Skarżących stanu faktycznego, czyli np. odmowa udzielenia stosownych zezwoleń na realizację inwestycji komercyjnej, okoliczności sprzedaży udziału w ramach postanowień ustawy o gospodarce nieruchomościami. Jednakże na podstawie tych najistotniejszych faktów, organ podatkowy będzie zobowiązany przedstawić interpretację, czy Skarżący byli podatnikami podatku VAT. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, organ będzie zobowiązany jednoznacznie stwierdzić, jaki był ich charakter działalności (działalność usługowa, czy też handlowa). Ma to istotne znaczenie w kontekście stwierdzenia organu, że również czynności przygotowawcze do prowadzenia działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu. Organ będzie musiał w związku z tym stwierdzić, jakie to konkretnie czynności przygotowawcze podjęli Skarżący.

Odnośnie zaś drugiego z zadanych pytań, organ będzie zobowiązany ponownie dokonać interpretacji pojęć teren budowlany" oraz teren przeznaczony pod zabudowę" i po ich dokonaniu odnieść to do stanu faktycznego wskazanego we wniosku. Przy dokonywaniu wykładni tego pojęcia organ podatkowy nie będzie się jednak posiłkował zapisami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Istotnym będą natomiast zapisy wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Organ podatkowy będzie zatem musiał stwierdzić, czy zapisy te pozwalają na przyjęcie tezy, że przedmiotowy grunt nie był ani terenem budowlanym, jak również nie był terenem przeznaczonym pod zabudowę. ()

Mając na uwadze wyrok z dnia 19 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Kr 353/11 oraz stan prawny obowiązujący w dacie wydania zaskarżonej interpretacji stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Z kolei zgodnie z art. 196 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów np. gruntów, mieści się współwłasność, jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest udział w gruncie (w prawie własności nieruchomości). Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za towary udziały lub inne prawa o charakterze udziałowym, które dają ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności, czy też posiadania nieruchomości art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Jak już wskazano powyżej, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. Przepis nie wspomina stricte o przeniesieniu prawa własności. W związku z powyższym sprzedaż udziału w gruncie należy traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

• po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
• po drugie - czynność wykonywana jest przez podmiot, który jest podatnikiem VAT.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie nieruchomości gruntowej (działki), dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym także gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonana jest przez podmiot mający status podatnika tj. prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu powołanej wyżej definicji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym, tj. działają dla tych czynności w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy.

Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność, podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia częstotliwości, przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat) ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż małżonkowie A. i E. T. nabyli do majątku prywatnego udział w działce niezabudowanej nr 354/35. Nabycie udziału w działce nr 354/35 nastąpiło w celu wybudowania na terenie tej działki domu mieszkalnego wielorodzinnego, co oznacza, że inwestycja ta miała charakter całkowicie prywatny i należała do majątku osobistego. Małżonkowie T. nie podejmowali żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, gdyż nie zamierzali zbywać tej nieruchomości, jak i również nie zajmowali się handlem (obrotem) nieruchomościami.

Działka nr 354/35 objęta była przez Wnioskodawcę zamierzeniem inwestycyjnym pn. Hotel , dla której zostały wydane cztery decyzje o odmowie zatwierdzenia projektu budowlanego i cztery decyzje o odmowie wydania decyzji o pozwoleniu na budowę hotelu . Uzasadnieniem przedmiotowych decyzji było to, iż znajdują się one w kolizji z planowaną budową Trasy. Działka nr 354/35 objęta została wnioskiem z dnia 9 września 2008r. Zarządu Infrastruktury Komunalnej i Transportu o wydanie decyzji dla planowanej inwestycji o ustalenie lokalizacji drogi dla budowy Trasy (zarządzenie Prezydenta M. obejmuje m.in. inwestycję pn. Budowa Trasy - zadanie inwestycyjne ST) Dostawa udziału w gruncie niezabudowanym nastąpiła po 14 latach od daty jego nabycia, na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami, na rzecz samorządu, tj. Gminy, z jego inicjatywy, pod groźbą jego wywłaszczenia. Przy czym grunt był w takim stanie, w jakim go nabyto. Grunt leżał odłogiem, nie był w żaden sposób wykorzystywany, nie był także wynajmowany, czy też wydzierżawiany, jak i również nie dokonywano żadnych czynności przygotowawczych związanych z planowaną budową Hotelu.

W związku z powyższym przedstawione okoliczności sprawy nie wskazują, że aktywność Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia udziału w działce nr 354/35 jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Wnioskodawcy nie towarzyszył przy nabyciu udziału w działce ani w okresie jej posiadania zamiar jej odsprzedaży, a wręcz odwrotnie została ona nabyta w celu wybudowania domu mieszkalnego wielorodzinnego. Zatem sprzedaż przez Wnioskodawcę z majątku osobistego udziału w działce nr 354/35 nie spowodował powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, gdyż Wnioskodawca nie działał w tym przypadku jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Świadczy o tym fakt, iż grunt został nabyty jak już wskazano wyżej do majątku prywatnego w celu wybudowania domu. Grunt nie był w żaden sposób wykorzystywany, nie był wynajmowany i wydzierżawiany. Został sprzedany w takim stanie, w jakim został nabyty. Nie dokonywano również żadnych czynności przygotowawczych związanych z planowaną budową Hotelu.

Reasumując, Wnioskodawca z tytułu sprzedaży udziału w ww. działce niezabudowanej nie jest podatnikiem podatku VAT.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w powyższym zakresie, należy uznać za prawidłowe.

W związku z powyższym, iż z tytułu sprzedaży udziału w działce nr 354/35 Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, pytanie oznaczone nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 3 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach