Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1.ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 21 stycznia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1249/20 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1797/21; i

2.stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 stycznia 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 stycznia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 19 marca 2020 r. (wpływ 6 kwietnia 2020 r.) oraz pismem z 19 marca 2020 r. (wpływ 20 kwietnia 2020 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(...) (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w sektorze handlu hurtowego, przede wszystkim na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka należy do międzynarodowej (…).

Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonuje nabycia towarów od wielu podmiotów (dalej: „Dostawcy”) w celu ich dalszej odsprzedaży.

Zdarza się, że w związku z handlowymi powiązaniami z kontrahentem, Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz kontrahenta kwoty X, równocześnie ma roszczenie w stosunku do kontrahenta o zapłatę kwoty Y. W celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń, Wnioskodawca i kontrahent korzystają z rozliczeń bezgotówkowych w drodze umownej kompensaty wzajemnych wierzytelności, która daje skutek w postaci wzajemnego umorzenia wierzytelności do wysokości niższej z nich.

W związku z wprowadzeniem mechanizmu obligatoryjnej podzielonej płatności, o której mowa w art. 108a ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy dopuszczalne jest dokonywanie rozliczeń bezgotówkowych w drodze umownej kompensaty wzajemnych wierzytelności kontrahentów, które dotyczą zakupu towarów/usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, a wartość faktury dokumentującej taką transakcję przekracza kwotę 15 000 zł.

Z uzupełnienia do wniosku z dnia 19 marca 2020 r. wynika, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są kompensaty będące potrąceniami umownymi, a więc nie potrąceniami jednostronnymi uregulowanymi w art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazał, że w dniu 10 lutego 2020 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.549.2019.1.SJ, w której potwierdzone zostało, że w przypadku dokonywania potrąceń (zarówno ustawowych na podstawie art. 498 Kodeksu cywilnego, jak i umownych) nie znajdą zastosowania przepisy art. 15d ust. 1 oraz art. 15d ust. 2 ustawy CIT. Zatem, organ podatkowy dopuścił regulowanie zobowiązań podatnika, które podlegają obligatoryjnemu mechanizmowi podzielonej płatności poprzez dokonanie potrąceń umownych, tj. z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

Pytanie (oznaczone we wniosku nr 2)

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2020 r., w związku z regulowaniem zobowiązania wobec kontrahenta, wynikającego z wystawionej faktury o wartości powyżej 15 000 zł, która dokumentuje dostawę towarów/świadczenie usług, wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT poprzez dokonanie kompensaty, nie znajdzie zastosowania art. 108a ust. 7 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z regulowaniem zobowiązania wobec kontrahenta, wynikającego z wystawionej faktury o wartości powyżej 15.000 zł, która dokumentuje dostawę towarów/świadczenie usług, wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, poprzez dokonanie kompensaty, nie znajdzie zastosowania art. 108a ust. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 108a ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku stwierdzenia, że podatnik dokonał płatności z naruszeniem ust. 1a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku przypadającej na nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, wykazane na fakturze, której dotyczy płatność. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Aktualne w tym przypadku są również wnioski przedstawione w uzasadnieniu do pytania nr 1 w zakresie potrącenia wierzytelności jako jednej z form wygaśnięcia zobowiązania, o charakterze zupełnie innym niż dokonanie płatności. Art. 108a ust. 1a ustawy VAT wskazuje wyraźnie, że przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy podatnik jest zobligowany do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności. Zatem, w sytuacji gdy przy potrąceniu jako innej formie regulowania zobowiązań nie dochodzi do zapłaty poprzez realizację przelewu bankowego, lecz zobowiązanie to jest uregulowane w drodze potrącenia, to tym samym nie jest ono objęte obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności.

W konsekwencji, art. 108a ust. 7 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania do regulowania zobowiązań w formie potrąceń.

Takie stanowisko potwierdza też Ministerstwo Finansów, które w zaprezentowanych odpowiedziach na najczęściej zadawane przez podatników pytania, opublikowane na stronie internetowej https://www.podatki.gov.pl/bezpieczna-transakcja/mechanizm-podzielonej platności-mpp/q-a-mpp/, w odpowiedzi na pytanie nr 16 wskazuje: „Jeśli rozliczenie następuje w formie potrąceń, obowiązkowy MPP nie będzie mieć zastosowania do wysokości potrącanej kwoty”.

W stanowisku własnym dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych – pytania nr 1 o treści:

Wnioskodawca wskazał, że:

Zgodnie z art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców pomimo zawarcia na fakturze wyrazów mechanizm podzielonej płatności, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Jednocześnie art. 108a ust. 1a ustawy VAT stanowi, że przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

W ocenie Wnioskodawcy, kluczowe w przedstawionej sprawie jest ustalenie zakresu użytych przez ustawodawcę pojęć, w tym przede wszystkim pojęcia „płatność”.

W ocenie Wnioskodawcy, zobowiązanie może wygasnąć (zostać uregulowane) w związku z dokonaniem płatności (czy to gotówkowej, czy bezgotówkowej za pośrednictwem rachunku bankowego), jak również poprzez dokonanie innych czynności prawnych przewidzianych przepisami prawa np. kompensatą. Nie można zatem uznawać, iż jedyną formą regulowania zobowiązań jest ich płatność (w formie gotówkowej albo bezgotówkowej).

Przez płatność należy – w ocenie Wnioskodawcy – rozumieć sposób regulowania zobowiązań z wykorzystaniem pieniądza, czy to poprzez zapłatę gotówkową, czy też za pośrednictwem rachunku bankowego z wykorzystaniem pieniądza elektronicznego. Natomiast, przez termin „uregulowanie zobowiązania” należy rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia pieniężnego skutkującego wygaśnięciem zobowiązania takich jak: zapłata gotówkowa, zapłata na rachunek bankowy, weksel własny, karta płatnicza, potrącenie (kompensata) wzajemnych wierzytelności, datio in solutum, przekaz.

Potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia pieniężnego poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelność, jak i zobowiązanie względem tej drugiej strony. Potrącenie, pomimo iż dotyczy świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu, tj. uregulowania zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron, umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Instytucja potrącenia jest substytutem świadczenia, dzięki któremu dłużnik płaci swój dług i zwalnia się ze zobowiązania. Tym samym, w momencie potrącenia następuje faktyczne spełnienie świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, mimo, że zarówno zapłata (płatność), jak i kompensata (w tym kompensata umowna) prowadzą do takich samych konsekwencji, tj. wygaśnięcia zobowiązania (uregulowania zobowiązania) i nie można ich utożsamiać.

To, że Ustawodawca rozróżnia te dwa pojęcia w swojej siatce pojęciowej, świadczy między innymi art. 59 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek, czy to zapłaty czy potrącenia. Innymi słowy, Ustawodawca zapłatę i potrącenie uznaje za dwa odrębne zdarzenia powodujące wygaśniecie zobowiązania podatkowego.

Art. 108a ust. 1a ustawy VAT wskazuje wyraźnie, że „że przy dokonywaniu płatności” za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, podatnik jest zobligowany do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności. Zatem, w sytuacji, gdy przy potrąceniu jako innej formie regulowania zobowiązań nie dochodzi do zapłaty poprzez realizację przelewu bankowego, uregulowanie zobowiązania za nabyte towary i usługi w drodze potrącenia, nie jest objęte obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności. Tym samym, art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy CIT nie będzie miał zastosowania do regulowania zobowiązań w formie potrąceń (zarówno umownych, jak i ustawowych).

W konsekwencji, wydatki na nabycie towarów i usług, mimo iż zostały wymienione w załączniku nr 15 do ustawy VAT jako objęte mechanizmem podzielonej płatności, będą mogły być rozpoznane jako koszt podatkowy (z uwagi na sposób uregulowania zobowiązania, poprzez potrącenie).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza przykładowo interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 grudnia 2019 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.579.2019.1.MF, w której zostało wskazane:

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 29 kwietnia 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL3.4012.42.2020.3.MŁ, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 5 maja 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

5 czerwca 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1249/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 19 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1797/21 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 19 lutego 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1249/20 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1797/21.

Ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 13 września 2019 r., poz. 1751) z dniem 1 listopada 2019 r. m.in. wprowadzono nowy blok przepisów zawartych w rozdziale 1a w art. 108a-108e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.), zwaną dalej ustawą.

Zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 108a ust. 1a ustawy:

W art. 108a ust. 1b ustawy:

W art. 108a ust. 1c ustawy wskazano, że:

Zgodnie z art. 108a ust. 1d ustawy:

W myśl art. 108a ust. 2 ustawy:

Od 1 listopada 2019 r. ustawodawca w art. 108a wprowadza zmiany w zakresie mechanizmu podzielonej płatności. Wprowadza obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy regulowaniu należności z faktury, w której wartość sprzedaży brutto przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty i faktura ta obejmuje swym zakresem towary lub usługi wskazane w załączniku nr 15 do ustawy. Co do zasady, faktura taka powinna być oznaczona przez wystawcę informacją „mechanizm podzielonej płatności”. Należy jednak zwrócić uwagę, że wprowadzany obowiązek zapłaty takiej faktury w mechanizmie podzielonej płatności nie jest uzależniony od tego, czy na fakturze zawarto takie oznaczenie. Zatem, nawet jeżeli sprzedawca nie dopełnił obowiązku i nie oznaczył takiej faktury, nabywca ma obowiązek zapłaty kwoty należności za towary lub usługi z załącznika nr 15 w mechanizmie podzielonej płatności. Nabywca bowiem musi być zorientowany, co jest przedmiotem transakcji, to nabywca bowiem inicjuje płatność i odpowiada za wybór formy płatności. Nabywca nie może polegać więc wyłącznie na informacjach od sprzedawcy, który może chcieć uniknąć zapłacenia mu w podzielonej płatności, tylko musi samodzielnie analizować, jakie towary lub usługi nabył i czy wiążą się z tym dla niego określone obowiązki. Podkreślić jednakże należy, że obowiązek uregulowania należności w mechanizmie podzielonej płatności dotyczy wyłącznie kwoty należności z tytułu nabycia towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15.

Natomiast norma prawna, zawarta w art. 108a ust. 1d ustawy, reguluje sytuację stosowania w rozliczeniach między podatnikami kompensat wzajemnych należności. Dokonanie takich czynności nie będzie traktowane jako naruszenie przepisów nakładających obowiązek uregulowania danej faktury w mechanizmie podzielonej płatności. Ww. przepisy nie wprowadzają obowiązku do dokonywania płatności przelewami, za towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, jeżeli cała należność z faktury, obejmująca te towary lub usługi, zostanie uregulowana w drodze kompensaty.

Na podstawie art. 108a ust. 7 ustawy:

Natomiast, w myśl art. 108a ust. 8 ustawy:

Jak wyżej wskazano w art. 108a ust. 7 i ust. 8 ustawy, wprowadza się sankcję dla nabywcy, który mimo ciążącego na nim obowiązku uregulowania kwoty podatku VAT wykazanej na fakturze w mechanizmie podzielonej płatności ureguluje tę kwotę w inny sposób. Sankcja za ten czyn wynosi 30% kwoty podatku wykazanego na takiej fakturze. Obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności dotyczy wyłącznie kwoty odpowiadającej kwocie podatku VAT przypadającej na nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15. Jeżeli zatem nabywca otrzyma fakturę o wartości brutto powyżej 15 000 zł i faktura ta będzie obejmowała swym zakresem towary, czy usługi wymienione w załączniku nr 15, wówczas (bez względu czy sprzedawca zamieścił na niej informację „mechanizm podzielonej płatności”) ma on obowiązek uregulowania kwoty podatku VAT od takiej pozycji na fakturze w mechanizmie podzielonej płatności.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy:

Zgodnie z art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292, ze zm.):

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w sektorze handlu hurtowego, przede wszystkim na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonuje nabycia towarów od wielu podmiotów w celu ich dalszej odsprzedaży. Zdarza się, że w związku z handlowymi powiązaniami z kontrahentem, Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz kontrahenta kwoty X, równocześnie ma roszczenie w stosunku do kontrahenta o zapłatę kwoty Y. W celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń, Wnioskodawca i kontrahent korzystają z rozliczeń bezgotówkowych w drodze umownej kompensaty wzajemnych wierzytelności, która daje skutek w postaci wzajemnego umorzenia wierzytelności do wysokości niższej z nich. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są kompensaty, będące potrąceniami umownymi, a więc nie potrąceniami jednostronnymi uregulowanymi w art. 498 Kodeks cywilny.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy w związku z regulowaniem zobowiązania wobec kontrahenta wynikającego z wystawionej faktury o wartości powyżej 15.000 zł, która dokumentuje dostawę towarów/świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT poprzez dokonanie kompensaty nie znajdzie zastosowania art. 108a ust. 7 ustawy.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy stwierdzić, że podstawowym założeniem mechanizmu podzielonej płatności jest rozdzielenie zapłaty należności przelewem na dwa strumienie, tj.:

·kwotę odpowiadającą kwocie podatku VAT wykazanej na fakturze, która trafia na specjalny rachunek dostawcy, zwany rachunkiem VAT, oraz

·kwotę odpowiadającą wartości sprzedaży netto wykazanej na fakturze, która jest przelewana na zasadach ogólnych lub jest rozliczana w inny sposób.

Powtórzyć należy, że zgodnie z art. 108a ust. 1a ustawy, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Ponadto, jak już wyżej wskazano, z art. 108a ust. 1d ustawy wynika, że w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego, przepisu art. 108a ust. 1a nie stosuje się.

W opisie sprawy wskazano, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są kompensaty, będące potrąceniami umownymi, a więc nie potrąceniami jednostronnymi uregulowanymi w art. 498 Kodeksu cywilnego.

Kompensaty ustawowe zostały uregulowane w art. 498 Kodeksu cywilnego, a kompensaty umowne – których podstawą jest zapis w umowie – warunki ustalane są swobodnie.

Zgodnie z art. 498 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.):

Z literalnej wykładni wskazanych wyżej przepisów art. 108a ust. 1a, 1b i 1d ustawy oraz przepisów art. 19 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców wynika więc, że ustawodawca wprowadził obowiązek stosowania mechanizmu podzielonej płatności dla płatności za faktury dokumentujące zakup towarów lub świadczenie usług z załącznika nr 15 do ustawy oraz których wartość brutto przekracza kwotę 15 000 zł lub równowartość tej kwoty. Wyjątkiem wskazanym przez ustawodawcę, kiedy mechanizm podzielonej płatności nie ma zastosowania przy regulowaniu należności, jest dokonanie potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego. W sytuacji, gdy należność z faktury, w której kwota należności przekracza 15 000 zł, obejmującej towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, jest uregulowana w drodze kompensaty, to nie wystąpi obowiązek stosowania mechanizmu podzielonej płatności w zakresie kwoty objętej potrąceniem.

W wyroku WSA w Warszawie z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1249/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się na zawarty w druku sejmowym nr 3681 – Sejm VIII kadencji; J. Matarewicz Komentarz do art. 108a ustawy o VAT, LEX, w którym:

WSA wskazał, że z preambuły do decyzji wykonawczej Rady (UE) 2019/310 z dnia 18 lutego 2019 r. w sprawie upoważnienia Polski do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 226 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 51/19) wynika, że Polska wystąpiła wnioskiem z 15 maja 2018 r. o upoważnienie do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 226 dyrektywy 2006/112/WE w celu zastosowania mechanizmu podzielonej płatności (zwanego dalej „szczególnym środkiem”).

Natomiast w pkt 6 wskazano, że:

Zgodnie z artykułem 1 decyzji wykonawczej Rada UE postanowiła, że:

Generalnie – zgodnie z zasadą swobody umów – istnieje dowolność sposobu regulowania zobowiązań. Nie muszą być one dokonywane „płatnościami” (regulowane w formie pieniężnej). W drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności (kompensatą), natomiast nie można zapłacić kwoty podatku od towarów i usług na rachunek VAT sprzedawcy w ramach mechanizmu podzielonej płatności. Brak przelewu oznacza, że przepisów o obligatoryjnym przelewie w podzielonej płatności nie stosuje się do ww. faktur opłacanych przez potrącenie.

Wobec powyższego, ww. decyzję derogacyjną, należy rozumieć w ten sposób, że do polskiego porządku prawnego wprowadzono możliwość umieszczania na fakturach specjalnego komunikatu, lecz tylko w przypadkach, gdy płatności są dokonywane elektronicznym przelewem bankowym.

Sąd zauważył, że w wyniku zastosowania instytucji potrącenia dochodzi do uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania, to jednak strony umowy nie dokonują „płatności”. Wskazane przepisy odnoszą się do płatności gotówkowych/bezgotówkowych, a nie regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres). W przypadku płatności może ona być dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. W przypadku kompensaty nie mamy natomiast do czynienia z płatnością. Dochodzi, co prawda, do uregulowania w całości lub w części zobowiązania (wygaśnięcia zobowiązania), jednak czynność ta nie może być utożsamiana z płatnością. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się. Przyjęcie bowiem, że przepisy te odnoszą się do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań mogłoby oznaczać zastosowanie wykładni rozszerzającej, która nie tylko nie znajduje należytego umocowania w brzmieniu przepisu, ale także jest niemożliwa do zastosowania w praktyce.

WSA w Warszawie w wyroku z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1249/20 nadmienił również, że ustawodawca używając zwrotu normatywnego w art. 108a ust. 1d ustawy „o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego” (a nie np. na podstawie tego przepisu) miał na uwadze jedynie tryb/sposób w jaki odbywa się potrącenie uregulowane w tym przepisie.

Sąd zwrócił również uwagę, że z dniem 1 stycznia 2021 r., przepisy art. 108a ust. 1a i ust. 1d ustawy zostały zmieniony przez art. 1 pkt 20 lit. a i lit. b ustawy z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2419), które obecnie otrzymały brzmienie:

Z druku sejmowego nr 718 (Sejmu IX kadencji), wynika, że o ile zmiana przepisu ust. 1a miała charakter doprecyzowujący, o tyle w zakresie ust. 1d stwierdzono, że:

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że z przepisu art. 498 Kodeksu cywilnego, wynika, że każdy podmiot prawa cywilnego może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności innego podmiotu, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki pozytywne:

1)dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami (wzajemność wierzytelności);

2)przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku (jednorodzajowość wierzytelności);

3)obie wierzytelności są wymagalne (wymagalność roszczeń);

4)obie wierzytelności mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym (zaskarżalność wierzytelności).

Jak wskazano w wyroku WSA, prawna instytucja potrącenia, określana także jako kompensata albo kompensacja, należy do kategorii zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania. Polega ona na wzajemnym umorzeniu jednorodnych wierzytelności, jakie dwie osoby mają jednocześnie względem siebie. Wierzytelności, będące przedmiotem potrącenia, poddane zostają działaniu rachunkowemu, którego rezultatem jest wzajemne zniesienie tych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej (por. A. Kidyba Kodeks cywilny Komentarz, LEX).

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że ustawodawca – dokonując zmian w art. 108a ust. 1d ustawy – potwierdził, że mechanizm podzielonej płatności dotyczy płatności z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług (np. na podstawie przelewu bankowego) i wyłączony jest w zakresie szeroko pojętego potrącenia (kompensaty), zważywszy na minimalne ryzyko oszustwa podatkowego, bowiem nie występuje przepływ środków pieniężnych. Kompensatą bowiem nie można zapłacić podatku od towarów i usług na wyodrębniony przez bank rachunek sprzedawcy, zatem w ramach potrącenia każda ze stron w sposób sztuczny (wymuszony) byłaby obowiązana do zapłaty tylko tego podatku, dokonując zarazem potrącenia wzajemnych wierzytelności w kwocie netto.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z 19 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1797/21, ustawodawca, dokonując zmian w art. 108a ust. 1d ustawy, potwierdził, że:

Tym samym, NSA zgadza się z wyrokiem z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1249/20, w którym WSA w Warszawie stwierdził, że ustawodawca używając zwrotu normatywnego w art. 108a ust. 1d ustawy „o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego” (a nie np. na podstawie tego przepisu) miał na uwadze jedynie tryb/sposób w jaki odbywa się potrącenie uregulowane w tym przepisie.

Podsumowując, stwierdzam, że po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1249/20 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1797/21 – w rozpatrywanej sprawie, w przypadku, w którym zobowiązanie wobec kontrahenta, wynikające z wystawionej faktury o wartości powyżej 15.000 zł, regulowane jest poprzez kompensaty, będące potrąceniami umownymi, nie są Państwo zobowiązani do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy. Tym samym, w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 108a ust. 7 ustawy.

Tym samym, uznałem stanowisko Państwa za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zaznaczam jednocześnie, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.