Temat interpretacji

Interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku od towarów i usług w przedmiocie zwolnienia od podatku importu usług w zakresie kształcenia i wychowania świadczonych przez podmioty zagraniczne.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2011 r. (data wpływu 18 stycznia 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 kwietnia 2011 r. (data wpływu 21 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

• nieprawidłowe - w przedmiocie zwolnienia od podatku importu usług w zakresie kształcenia i wychowania świadczonych przez podmioty zagraniczne - nauczycieli prowadzących działalność gospodarczą, świadczących usługę osobiście, bądź przy udziale zatrudnianych przez siebie osób posiadających odpowiednie kwalifikacje oraz dokumentowania przedmiotowego nabycia,
• prawidłowe - w przedmiocie zwolnienia od podatku importu usług w zakresie kształcenia i wychowania świadczonych przez podmioty zagraniczne sprawujące analogiczne do krajowych jednostek systemu oświaty zadania w zakresie oświaty na terytorium własnego kraju, gdy podmioty takie na terytorium kraju, w którym posiadają siedzibę są uznawane za instytucje, których cele uznawane są za podobne do celów instytucji działających w Polsce w oparciu o ustawę o systemie oświaty (posiadające odpowiednio status szkół, bądź organów prowadzących szkoły w rozumieniu ustawy o systemie oświaty) oraz dokumentowania przedmiotowego nabycia.

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku i udokumentowania importu usług w zakresie kształcenia i wychowania realizowanych na rzecz Spółki z o.o. prowadzącej jednostki objęte systemem oświaty. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 kwietnia 2011 r. (data wpływu 21 kwietnia 2011 r.) o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, działając w formie spółki z o.o., zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), jest osobą prowadzącą jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu tejże ustawy szkoły ponadgimnazjalne dla dorosłych w następujących formach:

• zaoczne dwuletnie uzupełniające licea ogólnokształcące, których ukończenie umożliwia uzyskanie świadectwa dojrzałości po zdaniu egzaminu maturalnego;
• zaoczne trzyletnie licea ogólnokształcące, których ukończenie umożliwia uzyskanie świadectwa dojrzałości po zdaniu egzaminu maturalnego;
• zaoczne szkoły policealne o okresie nauczania nie dłuższym niż 2,5 roku, których ukończenie umożliwia osobom posiadającym wykształcenie średnie uzyskanie dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe po zdaniu egzaminu.

Są to szkoły niepubliczne, posiadające uprawnienia szkół publicznych, otrzymujące dotacje z budżetów jednostek samorządu terytorialnego na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty. Prowadzone przez Wnioskodawcę szkoły realizują usługę kształcenia na rzecz swoich słuchaczy.

Dla realizacji opisanej usługi kształcenia, zgodnie z cytowaną ustawą o systemie oświaty, Wnioskodawca jako osoba prowadząca ww. placówki, obowiązana jest do zapewnienia m. in. realizacji zajęć szkolnych (konsultacji zbiorowych). W związku z tym Wnioskodawca na potrzeby realizacji zadań w zakresie kształcenia w roku 2011 planuje nabywać następujące usługi:

1. Usługę nauczania polegającą na przeprowadzaniu zajęć szkolnych (konsultacji zbiorowych), opracowaniu materiałów dydaktycznych oraz związanego z procesem kształcenia prowadzenia właściwej dokumentacji przebiegu nauczania, świadczoną przez nauczycieli prowadzących działalność gospodarczą, świadczących usługę osobiście, bądź przy udziale zatrudnianych przez siebie osób posiadających odpowiednie kwalifikacje;
2. Usługę nauczania polegającą na przeprowadzaniu zajęć szkolnych (konsultacji zbiorowych), opracowaniu materiałów dydaktycznych oraz związanego z procesem kształcenia prowadzenia właściwej dokumentacji przebiegu nauczania, świadczoną przez podmioty (osoby prawne i osoby fizyczne) posiadające status prowadzącej w rozumieniu ustawy o systemie oświaty i prowadzące szkoły analogiczne do szkół Wnioskodawcy przy udziale nauczycieli zatrudnianych przez ww. podmioty;
3. Część ww. usług opcjonalnie może być realizowana przez podmioty nieposiadające siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski (osoby zagraniczne niebędące czynnymi podatnikami VAT na terytorium Polski) - nauczycieli prowadzących działalność gospodarczą, świadczących usługę osobiście, bądź przy udziale zatrudnianych przez siebie osób posiadających odpowiednie kwalifikacje lub inne podmioty zagraniczne sprawujące analogiczne do krajowych jednostek systemu oświaty zadania w zakresie oświaty na terytorium własnego kraju.

Wymienione wyżej usługi są ściśle związane z usługą podstawową, jaką jest kształcenie w formach szkolnych słuchaczy oraz są niezbędne do wykonania usługi podstawowej kształcenia słuchaczy. Bez nabycia tych usług Wnioskodawca nie mógłby realizować usługi podstawowej kształcenia słuchaczy w ramach prowadzonych przez siebie jednostek systemu oświaty.

Dodatkowo ww. placówki prowadzone przez Wnioskodawcę otrzymują dotacje z budżetów właściwych jednostek samorządu terytorialnego wykorzystywane na realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i będą wydatkowane na realizację usług wskazanych wyżej. Wydana dotacja podlega rozliczeniu i kontroli ze strony właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Nieprawidłowe wydanie dotacji może skutkować obowiązkiem jej zwrotu.

W uzupełnieniu z dnia 18 kwietnia 2011 r. wskazano, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT UE. Zagraniczne podmioty, od których opcjonalnie będą nabywane usługi będą podatnikami nieposiadającymi siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Usługi nabywane przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonych szkół, w ocenie Wnioskodawcy, nie będą usługami nauczania języków obcych, ani usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, lecz będą usługami w zakresie kształcenia i wychowania, przy czym:

• część z tych usług opcjonalnie nabywana będzie od osób zagranicznych nauczycieli prowadzących działalność gospodarczą, świadczących usługę osobiście, bądź przy udziale zatrudnianych przez siebie osób posiadających odpowiednie kwalifikacje;
• a część usług opcjonalnie będzie nabywana od zagranicznych podmiotów sprawujących analogiczne do krajowych jednostek systemu oświaty zadania w zakresie oświaty na terytorium własnego kraju, a podmioty takie na terytorium kraju, w którym posiadają siedzibę są uznawane za instytucje, których cele uznawane są za podobne do celów instytucji działających w Polsce w oparciu o ustawę o systemie oświaty (posiadające odpowiednio status szkół, bądź organów prowadzących szkoły w rozumieniu ustawy o systemie oświaty).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak powinna być rozpoznawana i udokumentowana w zakresie podatku VAT nabywana jako import usług przez Wnioskodawcę usługa nauczania w szkołach prowadzonych przez Wnioskodawcę, będących jednostkami systemu oświaty, polegająca na przeprowadzaniu zajęć szkolnych (konsultacji zbiorowych), opracowaniu materiałów dydaktycznych oraz związanego z procesem kształcenia prowadzenia właściwej dokumentacji przebiegu nauczania, świadczona przez podmioty będące osobami zagranicznymi i niebędące czynnymi podatnikami VAT na terytorium Polski - nauczycieli prowadzących działalność gospodarczą, świadczących usługę osobiście, bądź przy udziale zatrudnianych przez siebie osób posiadających odpowiednie kwalifikacje lub inne podmioty zagraniczne sprawujące analogiczne do jednostek systemu oświaty zadania w zakresie oświaty na terytorium kraju...

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi nauczania, które planuje nabyć od podmiotów zagranicznych objęte są zwolnieniem od opodatkowania VAT z uwagi na treść art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz art. 43 ust. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Art. 43 ust. 1 pkt 26 stanowi bowiem, iż zwolnieniu podlegają usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty () w zakresie kształcenia i wychowania () oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Nabywana przez Wnioskodawcę ww. usługa nauczania jest wykonywana na rzecz jednostek systemu oświaty i jako taka jest ściśle związana ze świadczonymi przez szkoły Wnioskodawcy usługami kształcenia, realizowanymi na rzecz jego słuchaczy (usługa podstawowa w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług). Bez nabywania ww. usług nie byłoby możliwe realizowanie przez Wnioskodawcę, w ramach prowadzonych przez niego jednostek oświaty, usługi podstawowej kształcenia. W konsekwencji, usługi nabywane przez Wnioskodawcę mieszczą się w zwolnieniu zdefiniowanym ww. przepisem.

Ponadto, usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie mieszczą się w wyłączeniach ze zwolnienia, określonych w przepisie art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazującym, iż zwolnienia () nie mają zastosowania do () świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi,

1. jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej (),
2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Usługi nabywane przez Wnioskodawcę są bowiem usługami ściśle związanymi z usługami podstawowymi i są niezbędne do wykonania tejże usługi. Ponadto, celem nabywanych przez Wnioskodawcę usług jest wyłącznie zabezpieczenie świadczenia usługi kształcenia o odpowiednim standardzie na rzecz jego słuchaczy. Przeciwna interpretacja (uznanie usług nabywanych przez Wnioskodawcę za opodatkowane VAT) prowadziłaby do znacznego zwiększenia kosztów prowadzenia działalności oświatowej finansowanej ze środków publicznych. Jednostki oświatowe zmuszone byłyby do zakupu usług od wykładowców opodatkowanych podatkiem VAT, który nie mógłby zostać przez te jednostki rozliczony jako podatek naliczony przy nabyciu usług z uwagi na ich powiązanie ze świadczonymi przez te jednostki usługami zwolnionymi. Skutkowałoby to znacznym wzrostem kosztów realizacji zadań publicznych w zakresie kształcenia przez jednostki oświaty.

W zakresie dokumentacyjnym nabycie usług od podmiotów wskazanych wyżej, winno być udokumentowane fakturą wewnętrzną wykazującą nabywaną usługę nauczania jako usługę zwolnioną. Wnioskodawca występuje w analizowanej sytuacji w roli podatnika VAT z tytułu tej transakcji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku VAT, a w konsekwencji na podstawie art. 106 ust. 7 zobowiązany jest do wystawienia ww. faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

• nieprawidłowe - w przedmiocie zwolnienia od podatku importu usług w zakresie kształcenia i wychowania świadczonych przez podmioty zagraniczne - nauczycieli prowadzących działalność gospodarczą, świadczących usługę osobiście, bądź przy udziale zatrudnianych przez siebie osób posiadających odpowiednie kwalifikacje oraz dokumentowania przedmiotowego nabycia,
• prawidłowe - w przedmiocie zwolnienia od podatku importu usług w zakresie kształcenia i wychowania świadczonych przez podmioty zagraniczne sprawujące analogiczne do krajowych jednostek systemu oświaty zadania w zakresie oświaty na terytorium własnego kraju, gdy podmioty takie na terytorium kraju, w którym posiadają siedzibę są uznawane za instytucje, których cele uznawane są za podobne do celów instytucji działających w Polsce w oparciu o ustawę o systemie oświaty (posiadające odpowiednio status szkół, bądź organów prowadzących szkoły w rozumieniu ustawy o systemie oświaty) oraz dokumentowania przedmiotowego nabycia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podatnikami, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, iż podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Ponadto przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 (art. 17 ust. 3 ustawy).

Miejsce świadczenia usług uregulowane zostało w przepisach art. 28a-28n ustawy. Art. 28b ust. 1 ustawy wskazuje, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Natomiast zgodnie z art. 28g ust. 2 ustawy, miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Zatem zgodnie z ww. przepisami, usługi szkoleniowe świadczone na terytorium Polski przez podmioty mające siedzibę poza terytorium Polski, podlegają opodatkowaniu:

• w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania w przypadku gdy świadczone są na rzecz podatnika,
• w miejscu, w którym usługa jest świadczona w przypadku gdy świadczone są na rzecz podmiotów niebędących podatnikami.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 28a pkt 1 ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału 3, Działu IV ustawy, ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Podstawą opodatkowania w imporcie usług, w świetle art. 29 ust. 17 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., jest kwota którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem przypadku gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 lub wartość usługi na podstawie odrębnych przepisów zwiększa wartość celną importowanego towaru.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W art. 106 ust. 1a ustawy, postanowiono, iż w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, w fakturze nie wykazuje się danych dotyczących stawki i kwoty podatku.

W myśl art. 106 ust. 7 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca, są wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie ().

Z opisu zawartego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca nabywa usługi w zakresie kształcenia i wychowania od podmiotów nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Jednocześnie Zainteresowany jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a pkt 1 ustawy.

Zatem w przedmiotowej sprawie będzie miał miejsce import usług, a Wnioskodawca będzie podmiotem zobowiązanym do jego rozliczenia.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy wprowadzonego art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578 ze zm.) oraz zmienionego art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja interesu publicznego, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać w interesie publicznym. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu interesu publicznego.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Przechodząc do regulacji krajowych - jako implementacji ww. art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE - wskazać należy, że na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku także:

• usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli (pkt 27),
• usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29 (pkt 28),
• usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
  1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
  2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
  3. finansowane w całości ze środków publicznych
  - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do ust. 17a ww. artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma rodzaj nabywanych usług świadczonych przez podmioty zagraniczne.

Z uregulowań zawartych w ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnienie wskazane w ww. przepisie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zatem aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, dany podmiot winien być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a usługi winny być świadczone w zakresie kształcenia i wychowania.

Natomiast, warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, oraz przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku VAT jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni na podstawie umowy przez podmiot organizujący nauczanie, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z firmą, która te usługi organizuje. W takiej sytuacji nie ma miejsca nauczanie prywatne.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że będzie nabywał usługi w zakresie kształcenia i wychowania od podmiotów zagranicznych niebędących czynnymi podatnikami VAT na terytorium Polski, tj. od:

• nauczycieli prowadzących działalność gospodarczą, świadczących usługę osobiście, bądź przy udziale zatrudnianych przez siebie osób posiadających odpowiednie kwalifikacje;
• podmiotów sprawujących analogiczne do krajowych jednostek systemu oświaty zadania w zakresie oświaty na terytorium własnego kraju, a podmioty takie na terytorium kraju, w którym posiadają siedzibę są uznawane za instytucje, których cele uznawane są za podobne do celów instytucji działających w Polsce w oparciu o ustawę o systemie oświaty (posiadające odpowiednio status szkół, bądź organów prowadzących szkoły w rozumieniu ustawy o systemie oświaty).

Jednocześnie usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez podmioty zagraniczne nie będą usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego innymi, niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, ani usługami nauczania języków obcych.

Aby dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami w zakresie kształcenia i wychowania, mogły korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług muszą być dokonywane przez ten sam podmiot, tj. przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, świadczącą usługę podstawową.

Zatem, usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz usługi ściśle z nimi związane są zwolnione od podatku od towarów i usług, tylko wówczas, gdy są świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty. Pomimo, iż usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez podmioty zagraniczne nauczycieli prowadzących działalność gospodarczą mogą być niezbędne do świadczenia usługi przez nabywcę jednostkę objętą systemem oświaty, to z uwagi na fakt, iż te podmioty nie są jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, przedmiotowe usługi nie będą objęte zwolnieniem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a. Przedmiotowe usługi nie są również usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, gdyż nie można ich uznać za usługi nauczania prywatnego. Zatem import tych usług nie będzie podlegał zwolnieniu w świetle art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy.

Import usług, jako czynność podlegająca opodatkowaniu na terytorium kraju, winien być udokumentowany przez Wnioskodawcę fakturą wewnętrzną stanowiącą podstawę do wykazania podatku należnego wg właściwej stawki.

Natomiast usługi w zakresie kształcenia i wychowania nabywane przez Wnioskodawcę jako import usług od podmiotów zagranicznych sprawujących analogiczne do krajowych jednostek systemu oświaty zadania w zakresie oświaty na terytorium własnego kraju, w sytuacji gdy podmioty takie na terytorium kraju, w którym posiadają siedzibę są uznawane za instytucje, których cele uznawane są za podobne do celów instytucji działających w Polsce w oparciu o ustawę o systemie oświaty, będą podlegały zwolnieniu w świetle art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy. Import usług w tym przypadku Wnioskodawca winien udokumentować fakturą wewnętrzną wykazując przedmiotowe usługi jako usługi zwolnione.

Reasumując, nabywane od podmiotów zagranicznych jako import usług, usługi w zakresie kształcenia i wychowania przez Spółkę z o.o. prowadzącą jednostki objęte systemem oświaty:

• od nauczycieli prowadzących działalność gospodarczą, świadczących usługę osobiście, bądź przy udziale zatrudnianych przez siebie osób posiadających odpowiednie kwalifikacje - nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy; przedmiotowe nabycie Wnioskodawca obowiązany jest udokumentować fakturą wewnętrzną i wykazać podatek należny z tytułu tej transakcji wg właściwej stawki;
• od podmiotów sprawujących analogiczne do krajowych jednostek systemu oświaty zadania w zakresie oświaty na terytorium własnego kraju, gdy podmioty takie na terytorium kraju, w którym posiadają siedzibę są uznawane za instytucje, których cele uznawane są za podobne do celów instytucji działających w Polsce w oparciu o ustawę o systemie oświaty (posiadające odpowiednio status szkół, bądź organów prowadzących szkoły w rozumieniu ustawy o systemie oświaty) podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy; przedmiotowe nabycie Wnioskodawca winien udokumentować fakturą wewnętrzną, wykazując te usługi jako usługi zwolnione.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że do dnia 31 marca 2011 r. art. 17 ust. 2, art. 29 ust. 17, art. 106 ust. 1 i ust. 7 oraz art. 43 ust. 17 ustawy miały brzmienie:

• przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyjątkiem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, oraz dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów (art. 17 ust. 2 ustawy),
• podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 lub wartość usługi - na podstawie odrębnych przepisów - zwiększa wartość celną importowanego towaru albo w przypadku gdy podatek został rozliczony przez usługodawcę (art. 29 ust. 17 ustawy),
• podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 (art. 106 ust. 1 ustawy),
• w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze (art. 106 ust. 7 ustawy),
• zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
  1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
  2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powyższe przepisy otrzymały nowe brzmienie od dnia 1 kwietnia 2011 r., na podstawie ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332).

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku i udokumentowania importu usług w zakresie kształcenia i wychowania realizowanych na rzecz Spółki z o.o. prowadzącej jednostki objęte systemem oświaty. Natomiast wniosek w części dotyczącej przedstawionego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku nabywanych usług w zakresie kształcenia realizowanych na rzecz Spółki z o.o. prowadzącej jednostki objęte systemem oświaty przez nauczycieli prowadzących działalność gospodarczą lub podmioty (osoby prawne i osoby fizyczne) posiadające status prowadzącej w rozumieniu ustawy o systemie oświaty i prowadzące szkoły analogiczne do szkół Wnioskodawcy załatwiono pismem z dnia 4 maja 2011 r. nr ILPP1/443-88/11-4/KŁ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu