Temat interpretacji

w zakresie opodatkowania czynności przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada rezydencję podatkową w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca, jako spółka nabywająca, weźmie udział w operacji wymiany udziałów i nabędzie w ramach tej wymiany udziałów bezwzględną większość praw głosów w innej spółce kapitałowej (dalej: Sp. z o.o) w zamian za udziały własne. Nominalna wartość udziałów wydanych podmiotowi zbywającemu udziały Sp. z o.o przez Wnioskodawcę w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadać będzie rynkowej wartości udziałów Sp. z o.o. Wnioskodawca w ramach wymiany udziałów uzyska bezwzględną większość praw głosów w Sp. z o.o. Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wypłaty w gotówce przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu zbywającego udziały Sp. z o.o w ramach transakcji wymiany udziałów. Wszystkie podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów, tzn. zbywający, Wnioskodawca oraz Sp. z o.o, podlegają w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej (Polska) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Niezależnie, na późniejszym etapie planowane jest dobrowolne umorzenie udziałów, które Wnioskodawca nabędzie w ramach wymiany udziałów w Sp. z o.o za wynagrodzeniem. W dalszej kolejności możliwe jest przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytową. W wyniku przekształcenia nie dojdzie do wzrostu majątku Wnioskodawcy, w ramach procesu przekształcenia nie będą dokonywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty/wkłady na kapitał Wnioskodawcy. Wnioskodawca na moment przekształcenia nie będzie posiadał zysków zatrzymanych lub niepodzielonych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym operacja przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową (SK) będzie powodować po stronie Wnioskodawcy jakiekolwiek konsekwencje w zakresie opodatkowania VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana formy prawnej prowadzonej przezeń działaności ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę komandytową (dalej: SK) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy po przekształceniu w SK przysługiwać będą wszelkie prawa i obowiązki w zakresie VAT dotyczące Wnioskodawcy przed jego przekształceniem, tj. SK w zakresie VAT kontynuuje rozliczenia VAT z okresu przed przekształceniem.

Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (SK) przewiduje art. 551 § 1 KSH, zgodnie z którym spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl art. 551 § 4 KSH nie może być przekształcona spółka w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku, ani spółka w upadłości. Na podstawie art. 553 § 1 KSH, Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Jak wynika z § 3 ww. artykułu, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej,

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Natomiast § 2 art. 93a Ordynacji podatkowej wskazuje, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
   1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
   2. spółki kapitałowej;
2. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, że następstwo podatkowe związane jest ze zdarzeniami prawnymi określonymi m.in. jako: przekształcenie osób prawnych. Jednym ze wskazanych przypadków sukcesji podatkowej jest przypadek przekształcenia, na podstawie przepisów KSH, spółki kapitałowej (w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (w tym spółkę komandytową lub jawną).

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione w niniejszym wniosku, spółka komandytowa będąca osobową spółką handlową, która powstanie w wyniku przekształcenia Wnioskodawcy - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wstąpi, zgodnie z art. 93a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej Spółki.

W efekcie Wnioskodawca po jego przekształceniu w SK (spółka powstała w wyniku przekształcenia) będzie traktowany jako kontynuator swojego poprzednika (sp. z o.o.) i w związku z tym przejdą na niego wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa materialnego, w szczególności prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustawy o VAT. SK, po jej przekształceniu, będzie w całości kontynuowała rozliczenia VAT Sp. z o.o przed jej przekształceniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Pojecie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Niemniej jednak w stosunku do świadczonej usługi muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Podkreślić należy, że obydwa ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową przewiduje art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.), zwanej dalej KSH.

Zgodnie z dyspozycją art. 551 § 1 tej ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczona odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Natomiast w myśl art. 551 § 4 ww. ustawy, nie może być przekształcana spółka w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku, ani spółka w upadłości.

Na mocy art. 553 § 1 tej ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 powołanej ustawy).

Jak wynika z art. 1 § 2 ww. ustawy, spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczona odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Natomiast art. 4 § 1 pkt 1 i pkt 2 KSH stanowi, że użyte w ustawie określenia oznaczają:

1. spółka osobowa spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną,
2. spółka kapitałowa spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm. ), zwanej dalej Ordynacja podatkowa.

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej,

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W świetle art. 93a § 2 pkt 1 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia;

1. innej spółki niemającej osobowości prawnej;
2. spółki kapitałowej;

Z powyższych przepisów wynika, że następstwo podatkowe związane jest ze zdarzeniami prawnymi określonymi m.in. jako przekształcenie osób prawnych. Zaznaczyć należy, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest wiec nietypowa instytucja w prawie podatkowym. Z tychże względów wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby można było wobec nich zastosować instytucje sukcesji podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, jako spółka nabywająca, weźmie udział w operacji wymiany udziałów i nabędzie w ramach tej wymiany udziałów bezwzględną większość praw głosów w innej spółce kapitałowej (dalej: Sp. z o.o) w zamian za udziały własne. Nominalna wartość udziałów wydanych podmiotowi zbywającemu udziały Sp. z o.o przez Wnioskodawcę w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadać będzie rynkowej wartości udziałów Sp. z o.o. Wnioskodawca w ramach wymiany udziałów uzyska bezwzględną większość praw głosów w Sp. z o.o. Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wypłaty w gotówce przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu zbywającego udziały Sp. z o.o w ramach transakcji wymiany udziałów. Wszystkie podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów, tzn. zbywający, Wnioskodawca oraz Sp. z o.o, podlegają w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej (Polska) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Niezależnie, na późniejszym etapie planowane jest dobrowolne umorzenie udziałów, które Wnioskodawca nabędzie w ramach wymiany udziałów w Sp. z o.o za wynagrodzeniem. W dalszej kolejności możliwe jest przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytową. W wyniku przekształcenia nie dojdzie do wzrostu majątku Wnioskodawcy, w ramach procesu przekształcenia nie będą dokonywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty/wkłady na kapitał Wnioskodawcy. Wnioskodawca na moment przekształcenia nie będzie posiadał zysków zatrzymanych lub niepodzielonych.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy przekształcenie Spółki z o.o. w spółkę komandytową będzie rodziło skutki podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług.

Z okoliczności przedstawionych w niniejszym wniosku wynika, że spółka komandytowa, która jest osobową spółką handlową, powstanie w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jak wynika z art. 93a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Zatem, zamierzona czynność przekształcenia spółki z o.o w spółkę komandytową skutkować będzie uniwersalnym przejściem praw i obowiązków podatkowych spółki kapitałowej (spółki przekształcanej) na spółkę osobową (spółkę przekształconą). W rozpatrywanej sytuacji nie nastąpi rozwiązanie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, lecz jedynie zmiana formy prawnej prowadzonej działalności. Zatem czynność ta nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, nie będzie miało miejsce zdarzenie, które rodziłoby powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani też odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy.

Tym samym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym operacja przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową nie będzie powodować po stronie Wnioskodawcy jakichkolwiek konsekwencji w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie