Interpretacja indywidualna z dnia 11.03.2011, sygn. ITPP1/443-1246/10/BJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Temat interpretacji

Czy rozłożenie przez Gminę na raty ceny sprzedaży nieruchomości na zasadach określonych w ustawie o gospodarce nieruchomościami w art. 70 ust. 3, tj. w zamian za oprocentowanie równe stopie redyskonta weksli stosowanej przez NBP, któremu podlega rozłożona na raty niespłacona część ceny - stanowi usługę pośrednictwa finansowego, a więc kredytowania na rzecz Spółki, podlegającą zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 ustawy?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2010 r. (data wpływu 23 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia w postaci odsetek pobieranych od niespłaconej kwoty w związku z rozłożeniem na raty należności dotyczącej sprzedaży nieruchomości gruntowej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia w postaci odsetek pobieranych od niespłaconej kwoty w związku z rozłożeniem na raty należności dotyczącej sprzedaży nieruchomości gruntowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 24 września 2008 roku Gmina zbyła prawo własności nieruchomości gruntowej dla Spółki Akcyjnej, dotychczasowego wieczystego użytkownika ww. nieruchomości, za cenę brutto zawierającą 22% podatek od towarowi usług. Spółka zobowiązała się jednocześnie zwrócić Gminie poniesione koszty wykonania operatu szacunkowego nieruchomości oraz koszty podziału większej działki na skutek którego wydzielono nabywaną nieruchomość.

Stosownie do art. 70 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (t.j. z 2010 r. Dz. U. Nr 102, poz.651 ze zm.), cena nieruchomości sprzedanej w drodze bezprzetargowej może zostać rozłożona na raty na czas nie dłuższy niż 10 lat. W związku z powyższym cała kwota należna Gminie z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości (cena brutto wraz z dodatkowymi kosztami) została rozłożona na 10 rat, z których na pierwszą składała się 1/10 ww. ceny netto i kwota całego należnego podatku od omawianej transakcji. Wysokość każdej z kolejnych 9 rat ustalono na 1/10: kwoty ceny netto, kosztu sporządzenia operatu szacunkowego oraz kosztu podziału działki. I rata powyższej transakcji została zapłacona przez Spółkę przed podpisaniem aktu notarialnego, natomiast termin płatności każdej z kolejnych rat ustalono w odstępach rocznych począwszy od 30 listopada 2009 roku.

Gmina wystawiła fakturę opiewającą na całą wartość sprzedaży powyższej nieruchomości określoną w akcie notarialnym i odprowadziła cały należny podatek od towarów i usług ujęty w przedmiotowej fakturze do właściwego urzędu skarbowego.

Na podstawie art. 70 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami ustalono, iż rozłożona na raty niespłacona część ceny podlega oprocentowaniu przy zastosowaniu stopy procentowej równej stopie redyskonta weksli stosowanej przez Narodowy Bank Polski. Strony uszczegółowiły zapis umowy poprzez dodanie, iż oprocentowanie ma być liczone od dnia zawarcia umowy. Odsetki mają być płatne wraz z każdą ratą. W związku z tym, że nie określono terminu naliczania odsetek przyjęto, że będą naliczane na dzień płatności każdej raty.

Zgodnie z zapisami umowy II rata została zapłacona przez Spółkę wraz z należnymi odsetkami za rozłożenie ceny sprzedaży określonej w akcie notarialnym na raty. Odsetki te Gmina traktowała jako wynagrodzenie za świadczenie wykonane na rzecz nabywcy przedmiotowej nieruchomości. Gmina wystawiła fakturę dotyczącą należnych odsetek od rozłożonej na raty niespłaconej części ceny sprzedaży w terminie płatności II raty i odprowadziła należny 22 % podatek od towarów i usług do właściwego urzędu skarbowego. W terminie płatności III raty Gmina wystawiła fakturę z 22 % podatkiem od towarów i usług, opiewającą na kwotę należnych odsetek od rozłożonej na raty niespłaconej części ceny sprzedaży i odprowadzi podatek VAT w odpowiednim terminie do właściwego urzędu skarbowego. Gmina wystąpiła do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi o prawidłowe sklasyfikowanie dokonanej usługi, polegającej na rozłożeniu na raty ceny sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy rozłożenie przez Gminę na raty ceny sprzedaży nieruchomości na zasadach określonych w ustawie o gospodarce nieruchomościami w art. 70 ust. 3, tj. w zamian za oprocentowanie równe stopie redyskonta weksli stosowanej przez NBP, któremu podlega rozłożona na raty niespłacona część ceny - stanowi usługę pośrednictwa finansowego, a więc kredytowania na rzecz Spółki, podlegającą zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 ustawy...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie odsetki pobrane przez Gminę są ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez wpłacającego, tj. Spółkę, w postaci rozłożenia na raty zapłaty należnej kwoty - ceny sprzedaży. Są one więc wynagrodzeniem za świadczenie wykonywane na rzecz nabywcy przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w świetle regulacji zawartych w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, odroczenie płatności w zamian za odsetki jest odpłatnym świadczeniem usług.

Obowiązek podatkowy przy powyższej czynności powstaje z momentem wykonania usługi tzn. zapłaty należnych odsetek lub z upływem terminu zapłaty należnych odsetek (art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy). W ocenie Wnioskodawcy przedmiotowa usługa - rozłożenia ceny sprzedaży na raty w zamian za odsetki - nosi znamiona odpłatnej usługi pośrednictwa finansowego, która nie mieści się w wyłączeniu, o którym mowa w pkt 9 poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy powyższe stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku opisanej usługi znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 27 października 1993 r. w sprawie C-281/91, w którym to uznano, iż odsetki naliczone po momencie dokonania dostawy lub wykonania usługi nie powiększają podstawy opodatkowania, lecz stanowią wynagrodzenie za zwolnioną od podatku usługę finansową.

Gmina z uwagi na wątpliwości zwróciła się do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi wcelu wskazania właściwego PKWiU dla usługi polegającej na rozłożeniu na raty przez Gminę ceny sprzedaży nieruchomości. Po zakwalifikowaniu dokonanej czynności jako usługi pośrednictwa finansowego wg PKWiU, zostaną wystawione faktury korygujące dotyczące odsetek naliczonych przy II i III racie. Następnie Gmina sporządzi korekty deklaracji za odpowiednie okresy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatkiem od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

W myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r. przepisu art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy, a obowiązek zaklasyfikowania do właściwego grupowania statystycznego świadczonych usług spoczywa na Wnioskodawcy.

Należy wskazać, iż w myśl § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207 poz. 1293 ze zm.) dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42 poz. 264 ze. zm).

W związku z powyższym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia, beneficjenta danej czynności i występowanie bezpośredniego związku między usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym.

Ponadto stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Jak stanowi art. 70 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. z 2010 r. Dz. U. Nr 102, poz. 651 ze zm..), cena nieruchomości sprzedawanej w drodze bezprzetargowej lub w drodze rokowań, o których mowa w art. 37 ust. 2 i 3 oraz w art. 39 ust. 2, może zostać rozłożona na raty, na czas nie dłuższy niż 10 lat. Wierzytelność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w stosunku do nabywcy z tego tytułu podlega zabezpieczeniu, w szczególności przez ustanowienie hipoteki. Pierwsza rata podlega zapłacie nie później niż do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, a następne raty wraz z oprocentowaniem podlegają zapłacie w terminach ustalonych przez strony w umowie. Zgodnie z ust. 3 wskazanego artykułu, rozłożona na raty niespłacona część ceny podlega oprocentowaniu przy zastosowaniu stopy procentowej równej stopie redyskonta weksli stosowanej przez Narodowy Bank Polski.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina sprzedała w 2008 r. nieruchomość gruntową niezabudowaną dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu. Należność (cena brutto wraz z dodatkowymi kosztami) została rozłożona na 10 rat rocznych i niespłacona część ceny podlega oprocentowaniu w wysokości stopy redyskontowej weksli stosowanej przez NBP.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie odsetki pobierane przez Gminę są ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez wpłacającego (nabywcę nieruchomości) w postaci rozłożenia na raty zapłaty należnej kwoty - ceny sprzedaży. Tym samym pobierane odsetki są wynagrodzeniem za ww. świadczenie wykonywane na rzecz nabywcy przedmiotowej nieruchomości. W związku z powyższym należy uznać, iż mamy do czynienia - w świetle regulacji zawartych w powołanym wyżej art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - z odpłatnym świadczeniem usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 powołanej ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi albo zwolnienie od podatku.

Na mocy obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zwolnił od podatku usługi wymienione w załączniku Nr 4 do ustawy. W załączniku tym, w poz. 3 wymieniono usługi pośrednictwa finansowego sklasyfikowane według PKWiU w Sekcji J ex (65-67) - z wyłączeniem:

1. działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki,
2. usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej,
3. usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20),
4. usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20,-00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń,
5. usług ściągania długów oraz faktoringu,
6. usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
7. usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
8. transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności,
9. transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości.

Odnosząc obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 r. przepisy do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, iż o ile świadczone usługi stanowią usługi pośrednictwa finansowego mieszczące się w PKWiU w sekcji (65-67), to usługi te podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 i poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy.

Jednocześnie podkreślić należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji opisanych towarów do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Wskazać dodatkowo należy, iż zgodnie z art. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), uchyla się z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dodaje pkt 17-41. Tym samym załącznik nr 4 do ustawy, który zawierał wykaz usług zwolnionych od podatku poprzez ich odwołanie do odpowiedniego symbolu PKWiU, został zastąpiony przez ustawodawcę ujęciem opisowym, którego zakres określono wykorzystując przepisy prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Wobec powyższego, w odniesieniu do usług świadczonych w 2011 r. należy zastosować regulacje obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy