Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 22.03.2006, sygn. PP/443-42/05, Urząd Skarbowy w Rudzie Śląskiej

Temat interpretacji

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zakupiła od kontrahenta czeskiego usługę regenerowania pił ? Spółka zawiozła piły do regeneracji, a następnie po wykonaniu usługi wywiozła je z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane. Regeneracja miała miejsce w grudniu 2005r. Fakturę za wykonane usługi kontrahent czeski wystawił w dniu 15.12.2005r. Zarówno Spółka, jak i kontrahent czeski są podmiotami zarejestrowanymi dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wymiana NIP-ami UE między tymi firmami nastąpiła przed pierwszą transakcją z kontrahentem czeskim czyli w przypadku Spółki na początku jej działalności. Kontrahent ten jest stałym dostawcą Spółki, od którego nabywa ona towary handlowe. Jednocześnie w uzupełnieniu wniosku Spółka zawarła informację, iż transakcja regeneracji pił została ujęta w deklaracji VAT-7 w miesiącu grudniu 2005r. oraz ujęta w ewidencji sprzedaży i zakupów za ten okres. Spółka zwróciła się z pytaniami :

• Czy w takim przypadku występuje import usług?
• Czy ww. usługa podlega opodatkowaniu zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług?
• Czy Spółka ma obowiązek wystawienia faktury wewnętrznej?

Zdaniem Spółki ? Spółka ma obowiązek wystawić fakturę wewnętrzną i naliczyć podatek VAT, gdyż kontrahent nie zapłacił podatku VAT. Wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dni, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast gdyby wystawienie faktury nastąpiło przed upływem siedmiu dni od wykonania usługi, wówczas momentem powstania obowiązku podatkowego będzie dzień wystawienia faktury.

Podatek z tytułu importu usług mamy obowiązek zarejestrować w ewidencji sprzedaży w miesiącu zaistnienia obowiązku podatkowego lub w miesiącu następnym (art. 86 ust. 11) oraz w ewidencji zakupów, jako podatek naliczony do odliczenia.

Działając w oparciu o art. 14a § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ? Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Rudzie Śląskiej wyjaśnia :

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 9 ustawy dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) importem usług jest świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. W przepisie tym określono, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju.

Pojęcie importu usług dotyczy zarówno transakcji wewnątrzwspólnotowych, jak i transakcji z krajami trzecimi. Kluczowe znaczenie dla zaliczenia wykonanej usługi do importu usług ma jednak ustalenie miejsca świadczenia, które jest zarazem miejscem opodatkowania transakcji. Opodatkowaniu w Polsce podlegają bowiem te usługi, dla których miejsce świadczenia (w rozumieniu ustawy o VAT) znajduje się w kraju.

Zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi ? miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności ? miejsce stałego zamieszkania.

Od powyższej zasady ustawodawca określił wiele wyjątków, co oznacza, że zasada ogólna wyrażona w /cyt. art. 27 ust. 1, obowiązuje wtedy, gdy niemożliwe jest ustalenie miejsca świadczenia usługi na podstawie regulacji szczegółowych.

Określone w ustawie odstępstwa od zasady ogólnej dotyczą następujących grup usług:

• związanych z nieruchomościami
• dających się zlokalizować w miejscu ich faktycznego wykonania, takich jak usługi: w dziedzinie kultury, sztuki, nauki, oświaty, rozrywki, itp.; usługi transportowe; pomocnicze do usług transportu; usługi wyceny majątku ruchomego; usługi na majątku ruchomym
• niematerialnych
• wynajmu rzeczy ruchomych (bez środków transportowych)

Z sytuacji opisanej we wniosku wynika, iż Spółka, celem regeneracji, zawozi piły do Czech, po czym ? po wykonaniu usługi przez kontrahenta czeskiego ? przywozi je z powrotem do kraju.

Wobec powyższego usługa, którą wykonał kontrahent czeski jest usługą na ruchomym majątku rzeczowym, gdyż wszelkiego rodzaju procesy uszlachetniania, naprawiania wykonywane na towarach, jak również usługi polegające na wytworzeniu towarów z materiałów powierzonych przez zleceniodawcę, są pracami na ruchomym majątku rzeczowym.

Usługi na ruchomym majątku rzeczowym to usługi polegające na przetworzeniu, dostosowaniu jakiegoś produktu, po to aby nadać mu nową postać, na wniosek zlecającego, który jest właścicielem rzeczy np. tzw. przerób uszlachetniający. Ale nie tylko. Każda czynność polegająca na poddaniu rzeczy jakimkolwiek pracom, które dotyczą jej bezpośrednio i oddziałują na nią, zaliczamy do usług na rzeczach ruchomych.

W przypadku usług wykonywanych na tym majątku ? miejscem świadczenia jest miejsce ich faktycznego wykonania (art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy o VAT), chyba że usługa ta świadczona jest dla nabywcy, który podał wykonującemu tę usługę numer identyfikacji VAT UE z innego państwa członkowskiego niż kraj, w którym usługa ta jest wykonywana. Wówczas miejscem świadczenia jest terytorium tego innego państwa ( art. 28 ust. 7 ustawy), pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane.

Biorąc pod uwagę powyższe ? w przedstawionej we wniosku sytuacji mamy do czynienia z importem usług. Usługa regeneracji pił, którą wykonał czeski kontrahent jest usługą na ruchomym majątku rzeczowym i z uwagi na posłużenie się przez usługobiorcę polskim numerem VAT UE, który Spółka podała wykonującemu usługę czeskiemu kontrahentowi, miejscem świadczenia usługi jest terytorium kraju, które jest zarazem miejscem opodatkowania transakcji. Opodatkowaniu w Polsce podlegają bowiem te usługi, dla których miejsce świadczenia (w rozumieniu ustawy o VAT) znajduje się w kraju.

Zgodnie z art. 29 ust. 17 ustawy o VAT podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca obowiązany jest zapłacić.

Moment powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług reguluje art. 19 ust. 19 w/cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Co do zasady, powstaje on z chwilą wykonania usługi, a w przypadku gdy świadczenie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek powstaje z chwilą jej wystawienia, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wykonania usługi. W sytuacji gdy przed wykonaniem usługi, podatnik wpłaci część należności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej wpłaty. Regulacje powyższe są takie same jak w przypadku świadczenia usług na terytorium kraju. Zgodnie bowiem z treścią art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług ? ?W przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze?.

Naczelnik tut. Urzędu Skarbowego stwierdza, iż Spółka podając usługodawcy ? czeskiemu kontrahentowi numeru VAT UE ma obowiązek :

• rozliczyć podatek na zasadzie importu usługi w Polsce
• wystawić zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług fakturę wewnętrzną.

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 w/cyt. ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego od importu usług. Z treści ust. 10 pkt 2 oraz ust. 11 cyt. art. 86 wynika, że w przypadku importu usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy odpowiednio od importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

W powyższym zakresie, w ocenie Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego, przedstawione we wniosku stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Natomiast w zakresie ujęcia kwot podatku należnego od importu usług w ewidencji sprzedaży w miesiącu zaistnienia obowiązku podatkowego lub w miesiącu następnym jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy - podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i art. 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Kwoty podatku należnego od importu usług należy ująć w ewidencji sprzedaży w miesiącu zaistnienia obowiązku podatkowego, zatem zgodnie z opisanym we wniosku z dn. 22.12.2005r. i piśmie uzupełniającym z dn. 15.03.2006r. stanie faktycznym, Spółka prawidłowo ujęła transakcję w ewidencji sprzedaży i zakupów oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za grudzień 2005r.

Niemniej jednak stanowisko Spółki wyrażone we wniosku, iż podatek z tytułu importu Spółka ma obowiązek zarejestrować w ewidencji sprzedaży w miesiącu zaistnienia obowiązku podatkowego lub w miesiącu następnym, należy uznać za nieprawidłowe.