Interpretacja indywidualna z dnia 25.04.2017, sygn. 0461-ITPP2.4512.100.2017.1.AW, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

- rozliczenie czynności realizowanych na podstawie kontraktu zawartego z podmiotem norweskim na rzecz odbiorcy końcowego na terytorium państwa trzeciego - rozliczenie czynności realizowanych na podstawie kontraktu zawartego z podmiotem norweskim na rzecz odbiorcy końcowego na terytorium UE

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2016 r. (data wpływu 31 stycznia 2017 r.), uzupełnionym w dniach 15 marca 2017 r. (dopłata) i 25 kwietnia 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• uznania czynności realizowanych na podstawie kontraktu zawartego z podmiotem norweskim na rzecz odbiorcy końcowego na terytorium państwa trzeciego za dostawę z montażem, eksport towarów oraz świadczenie usług jest prawidłowe;
• uznania czynności realizowanych na podstawie kontraktu zawartego z podmiotem norweskim na rzecz odbiorcy końcowego na terytorium UE za dostawę z montażem, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz świadczenie usług jest prawidłowe;
• sposobu udokumentowania ww. dostaw towarów z montażem jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 15 marca 2017 r. i 25 kwietnia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności realizowanych na podstawie kontraktu zawartego z podmiotem norweskim na rzecz odbiorcy końcowego na terytorium państwa trzeciego za dostawę z montażem, eksport towarów oraz świadczenie usług, uznania czynności realizowanych na podstawie kontraktu zawartego z podmiotem norweskim na rzecz odbiorcy końcowego na terytorium UE za dostawę z montażem, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz świadczenie usług, a także sposobu udokumentowania ww. dostaw towarów z montażem.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka prowadzi działalność polegającą na projektowaniu, budowie oraz dostawie urządzeń dźwigowych montowanych na statkach i innych jednostkach pływających. Spółka działa w ramach międzynarodowej Grupy P., a jej wyłącznym właścicielem jest P.M. GmbH z siedzibą w (Austria). Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka nie jest zarejestrowana i nie planuje rejestracji jako podatnik VAT na terytorium innych krajów UE, ani też nie jest i nie planuje rejestracji w zakresie innych podatków podobnych do VAT na terytorium krajów nienależących do UE.

Spółka nie prowadzi własnych działań polegających na pozyskiwaniu zleceń i klientów, a zajmuje się realizacją kontraktów uzyskanych przez inne podmioty Grupy, głównie przez P.M.N. AS z siedzibą w , Norwegia (dalej: PMN).

Bezpośrednie kontrakty z klientem podpisywane są przez PMN, natomiast na podstawie kontraktu back-to-back, podpisanego pomiędzy Spółką i PMN, kontrakty takie w całości i samodzielnie realizowane będą przez Spółkę. PMN będzie podmiotem zamawiającym i płacącym za realizację kontraktów, a dźwigi będą dostarczane i montowane przez Spółkę w miejscu wskazanym przez klienta końcowego - stocznia na terytorium UE bądź poza nią.

Wszelkie ustalenia dotyczące zakresu usługi, sposobu realizacji dostaw, płatności, odpowiedzialności z tytułu gwarancji, przeniesione będą bez zmian na Spółkę na podstawie podpisanej umowy back-to-back pomiędzy PMN (będącą stroną kontraktu z odbiorcą końcowym) a Spółką (jako faktycznym wykonawcą).

Jedyna modyfikacja warunków kontraktów back-to-back w stosunku do warunków zawartych w umowie PMN z odbiorcą końcowym polegać będzie na pomniejszeniu otrzymywanych kwot o marżę agenta należną PMN oraz dodaniu warunku, że PMN może opóźnić należną płatność do Spółki w przypadku opóźnienia płatności przez odbiorcę końcowego.

Realizowane kontrakty będą miały różne rozwiązania szczegółowe dotyczące sposobu realizacji umowy, jej zakresu, miejsca i sposobu dostarczenia dźwigów itp.

1. Kontrakt podpisany z PMN (podmiot norweski) na rzecz odbiorcy końcowego - kontrahenta tureckiego (poza terytorium UE), którego realizacja nastąpi w stoczni w ... (Turcja) - poza terytorium UE.
2. Kontrakt podpisany z PMN (podmiot norweski) na rzecz odbiorcy końcowego - kontrahenta zagranicznego (z siedzibą na terytorium UE), którego realizacja nastąpi na terytorium UE.

Ad I.

Pełna realizacja kontraktu będzie obejmowała:

1. wykonanie projektu;
2. wykonanie pełnej dokumentacji technicznej - Pakiet Danych Technicznych (TDP);
3. realizację badań certyfikacyjnych i klasyfikacyjnych;
4. wyprodukowanie, montaż elementów, dostawę, montaż dźwigów, rozruch;
5. dostarczenie narzędzi i urządzeń testujących, przeprowadzenie testów i prób.

Ponadto, na mocy umów Spółka zobowiązana jest do dostarczenia części zamiennych i świadczenia pomocy technicznej, również po odbiorze i uruchomieniu dźwigu.

Czynności opisane w pkt 1-3 oraz produkcja i montaż elementów odbywać się będą w (siedziba Spółki). Montaż dźwigu, jego rozruch, testy i próby przeprowadzane będą na statku budowanym w stoczni (Turcja). Montaż dźwigu będzie polegał na zbudowaniu na statku podstawy dla dźwigu dostosowanej do jego konstrukcji oraz zmontowaniu dźwigu na tej podstawie. Montaż i uruchomienie dźwigu są skomplikowanymi operacjami, w trakcie których metodą badań i testów Spółka zobowiązana jest do zapewnienia określonych przez klienta parametrów jego pracy. Stanowią one montaż w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Najważniejsze czynności w zakresie montażu dźwigu na statku to:

1. zmontowanie dźwigu w jedną mechaniczną całość i podłączenie systemów hydraulicznych i elektrycznych zgodnie z dokumentacją;
2. przykręcenie głównego łożyska dźwigu do podstawy za pomocą specjalistycznych i certyfikowanych napinaczy śrubowych celem uzyskania wymaganych naprężeń połączenia śrubowego, potwierdzone raportem po zakończonym procesie dokręcania, wykonanie tej operacji niepoprawnie, tj. uzyskanie za niskich bądź za wysokich naprężeń, może skutkować oderwaniem się dźwigu od podstawy w trakcie pracy a przez to bezpośrednim zagrożeniem dla życia ludzkiego;
3. zamocowanie elektrycznych pierścieni ślizgowych w podstawie celem przeniesienia energii elektrycznej z jednostki do dźwigu;
4. sprawdzenie wszystkich połączeń zasilających i sygnałowych pomiędzy jednostką a dźwigiem;
5. wykonanie prób funkcjonalno-ruchowych, jak również obciążająco-zrywających, zgodnie z wytycznymi towarzystw klasyfikacyjnych i lokalnych podmiotów dopuszczających dźwig do pracy na jednostce celem sprawdzenia wytrzymałości podstawy dźwigu na dopuszczalne obciążenie robocze powiększone o współczynniki bezpieczeństwa wynikające z przepisów.

Zgodnie z zawartymi w kontrakcie definicjami, podzespoły, elementy i inne materiały niezbędne do montażu dźwigu dostarczane będą przez Spółkę do stoczni ... na warunkach DAP zgodnie z Incoterms 2010.

W kontrakcie ustalona jest jedna cena za zrealizowanie całego zakresu umowy. Płatności odbywać się będą wg umownie ustalonego harmonogramu, po osiągnięciu określonych etapów realizacji, tzn. 10% zaliczka - po podpisaniu umowy, 10% w momencie dostarczenia dokumentacji technicznej, 70% przed dostawą elementów i materiałów do montażu dźwigu oraz końcowe 10% po zamontowaniu dźwigu na statku, uruchomieniu i pomyślnym przeprowadzeniu prób i testów.

Ad II.

Pełna realizacja kontraktu będzie obejmowała:

1. wykonanie projektu;
2. wykonanie pełnej dokumentacji technicznej - Pakiet Danych Technicznych (TDP);
3. realizację badań certyfikacyjnych i klasyfikacyjnych;
4. wyprodukowanie, montaż elementów, dostawę, montaż dźwigów, rozruch;
5. dostarczenie narzędzi i urządzeń testujących, przeprowadzenie testów i prób.

Ponadto, na mocy umów Spółka zobowiązana jest do dostarczenia części zamiennych i świadczenia pomocy technicznej, również po odbiorze i uruchomieniu dźwigu.

Generalnie czynności opisane w pkt 1-3 oraz produkcja i montaż elementów odbywać się będą w (siedziba Spółki). Sporadycznie czynności pkt 2-3 mogą być realizowane przez inne spółki Grupy. Montaż dźwigu, jego rozruch, testy i próby przeprowadzane będą na statku docelowym po ich uprzedniej dostawie na terytorium UE. Montaż dźwigu polegać będzie na zbudowaniu na statku podstawy dla dźwigu dostosowanej do jego konstrukcji oraz zmontowaniu dźwigu na tej podstawie. Montaż i uruchomienie dźwigu są skomplikowanymi operacjami, w trakcie których metodą badań i testów Spółka zobowiązana jest do zapewnienia określonych przez klienta parametrów jego pracy. Czynności te stanowią montaż w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Najważniejsze czynności w zakresie montażu dźwigu na statku to:

1. zmontowanie dźwigu w jedną mechaniczną całość i podłączenie systemów hydraulicznych i elektrycznych zgodnie z dokumentacją;
2. przykręcenie głównego łożyska dźwigu do podstawy za pomocą specjalistycznych i certyfikowanych napinaczy śrubowych celem uzyskania wymaganych naprężeń połączenia śrubowego, potwierdzone raportem po zakończonym procesie dokręcania. Wykonanie tej operacji niepoprawnie, tj. uzyskanie za niskich bądź za wysokich naprężeń, może skutkować oderwaniem się dźwigu od podstawy w trakcie pracy a przez to bezpośrednim zagrożeniem dla życia ludzkiego;
3. zamocowanie elektrycznych pierścieni ślizgowych w podstawie celem przeniesienia energii elektrycznej z jednostki do dźwigu;
4. sprawdzenie wszystkich połączeń zasilających i sygnałowych pomiędzy jednostką a dźwigiem;
5. wykonanie prób funkcjonalno-ruchowych, jak również obciążająco-zrywających, zgodnie z wytycznymi towarzystw klasyfikacyjnych i lokalnych podmiotów dopuszczających dźwig do pracy na jednostce celem sprawdzenia wytrzymałości podstawy dźwigu na dopuszczalne obciążenie robocze powiększone o współczynniki bezpieczeństwa wynikające z przepisów.

W kontraktach ustalana będzie jedna zryczałtowana cena za zrealizowanie całego zakresu umowy. Płatności zaliczek odbywać się będą wg umownie ustalonego harmonogramu po osiągnięciu określonych etapów realizacji usługi, przy czym płatność ostatniej części wynagrodzenia będzie następowała po zamontowaniu dźwigu na statku, uruchomieniu i pomyślnym przeprowadzeniu prób i testów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku opisanym w pkt I Spółka prawidłowo dokonuje rozliczenia podatku VAT traktując transakcję jako dostawę z montażem poza terytorium UE - art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy?
2. Czy w przypadku opisanym w pkt II Spółka prawidłowo dokonuje rozliczenia podatku VAT traktując transakcję jako dostawę z montażem na terytorium UE - art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy?
3. W jaki sposób powinna być udokumentowana transakcja w przypadku opisanym w pkt I?
4. W jaki sposób powinna być udokumentowana transakcja w przypadku opisanym w pkt II?

Zdaniem Wnioskodawcy, realizację kontraktu opisanego w pkt I należy traktować jako dostawę z montażem na rzecz podmiotu norweskiego (PMN), której miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium Unii Europejskiej (w ... - Turcja), tj. zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Kontrakt obejmuje zaprojektowanie, wyprodukowanie, montaż oraz rozruch i przeprowadzenie prób. Dostawa materiałów i elementów do zamontowania dźwigów stanowi tu tylko fragment zakresu przedmiotowego transakcji i bynajmniej nie będzie stanowić zakończenia jej realizacji.

Dlatego też nie można traktować samej dostawy jako eksportu towarów w oderwaniu od zapisów umowy, która traktuje dostawę elementów tylko jako pewien etap realizacji. Ponadto, montowane na statku dźwigi pokładowe nie są wyrobami seryjnymi. Są to wyroby jednostkowe i niepowtarzalne, każdorazowo projektowane na potrzeby konkretnego statku w oparciu o wymagane przez odbiorcę końcowego parametry dźwigu i z uwzględnieniem specyfiki konstrukcji statku. Sam etap wytworzenia (produkcji) poprzedzony jest więc fazą projektową, która również stanowi etap realizowanego kontraktu, niezbędny ze względu na konieczność uwzględnienia wymogów klienta i konstrukcji statku. Takiemu traktowaniu realizacji umowy jako dostawy z montażem odpowiada też ustalony sposób płatności, który każdą kolejną wpłatę wiąże z osiągniętym etapem zaawansowania realizacji, a wpłata ostatniej części uzależniona jest od pomyślnego przeprowadzenia uruchomienia dźwigu oraz prób i testów poprawności zarówno konstrukcji jak i montażu.

Dostawa części zamiennych i świadczenie usług pomocy technicznej po zakończeniu realizacji kontraktu i wystawieniu faktury końcowej, będą traktowane odpowiednio jako eksport towarów bądź świadczenie usług, dla których miejscem świadczenia jest siedziba usługobiorcy.

Realizację kontraktu opisanego w pkt II należy traktować jako dostawę z montażem na rzecz podmiotu norweskiego (PMN), której miejsce świadczenia znajduje się na terytorium UE, tj. zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Realizowany kontrakt polega na zaprojektowaniu, wyprodukowaniu, montażu oraz rozruchu i przeprowadzeniu prób. Dostawa materiałów i elementów do zamontowania dźwigów stanowi tu tylko fragment zakresu przedmiotowego transakcji i bynajmniej nie stanowi zakończenia jej realizacji.

Dlatego też nie można traktować samej dostawy jako eksportu towarów w oderwaniu od zapisów umowy, która traktuje dostawę elementów jako pewien etap realizacji. Ponadto, montowane na statku dźwigi pokładowe nie są wyrobami seryjnymi. Są to wyroby jednostkowe i niepowtarzalne, każdorazowo projektowane na potrzeby konkretnego statku w oparciu o wymagane przez odbiorcę końcowego parametry dźwigu i z uwzględnieniem specyfiki konstrukcji statku. Sam etap wytworzenia (produkcji) poprzedzony jest więc fazą projektową, która również stanowi etap realizowanej usługi, niezbędny ze względu na konieczność uwzględnienia wymogów klienta i konstrukcji statku.

Takiemu traktowaniu realizacji umowy jako dostawy z montażem odpowiada też ustalony sposób płatności, który każdą kolejną wpłatę wiąże z osiągniętym etapem zaawansowania realizacji, a wpłata ostatniej części uzależniona jest od pomyślnego przeprowadzenia uruchomienia dźwigu oraz prób i testów poprawności zarówno konstrukcji jak i montażu.

Dostawa części zamiennych i świadczenie usług pomocy technicznej po zakończeniu realizacji kontraktu i wystawieniu faktury końcowej, będą traktowane odpowiednio jako dostawa wewnątrzwspólnotowa bądź świadczenie usług, dla których miejscem świadczenia jest siedziba usługobiorcy.

Zdaniem Spółki, w przypadku kontraktu opisanego w pkt I Spółka będzie wystawiać faktury dla zamawiającego (spółki norweskiej PMN). Do każdej otrzymanej zgodnie z harmonogramem części zapłaty w momencie wpływu tych środków na rachunek bankowy Spółka wystawi fakturę zaliczkową bez wykazywania kwoty podatku należnego i z informacją odwrotne obciążenie. Po zakończonej realizacji kontraktu Spółka wystawi fakturę końcową na całkowitą wartość kontraktu pomniejszoną o uprzednio otrzymane zapłaty częściowe bez wykazywania kwoty podatku należnego i z informacją odwrotne obciążenie.

Dowodem realizacji kontraktu będą: potwierdzenie odbioru dokumentacji technicznej, dokument SAD w odniesieniu do dostarczonych do zamontowania elementów dźwigu oraz protokoły odbioru po uruchomieniu dźwigu.

W ocenie Spółki, w przypadku kontraktu opisanego w pkt II Spółka będzie wystawiać faktury dla zamawiającego (spółki norweskiej PMN). Do każdej otrzymanej zgodnie z harmonogramem części zapłaty w momencie wpływu tych środków na rachunek bankowy Spółka wystawi fakturę zaliczkową bez wykazywania kwoty podatku należnego i z informacją odwrotne obciążenie. Po zakończonej realizacji kontraktu Spółka wystawi fakturę końcową na całkowitą wartość kontraktu pomniejszoną o uprzednio otrzymane zapłaty częściowe bez wykazywania kwoty podatku należnego i z informacją odwrotne obciążenie.

Dowodem realizacji kontraktu będą: potwierdzenie odbioru dokumentacji technicznej, dokumenty przewozowe CMR w odniesieniu do dostarczonych do zamontowania elementów dźwigu oraz protokoły odbioru po uruchomieniu dźwigu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

• prawidłowe w zakresie uznania czynności realizowanych na podstawie kontraktu zawartego z podmiotem norweskim na rzecz odbiorcy końcowego na terytorium państwa trzeciego za dostawę z montażem, eksport towarów oraz świadczenie usług;
• prawidłowe w zakresie uznania czynności realizowanych na podstawie kontraktu zawartego z podmiotem norweskim na rzecz odbiorcy końcowego na terytorium UE za dostawę z montażem, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz świadczenie usług;
• nieprawidłowe w zakresie sposobu udokumentowania ww. dostaw towarów z montażem.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju w świetle art. 2 pkt 1 ustawy rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Terytorium państwa członkowskiego w rozumieniu pkt 4 ww. artykułu to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Terytorium państwa trzeciego to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Jak stanowi pkt 6 tego artykułu, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1. dostawcę lub na jego rzecz, lub
2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

• jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Według art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W ust. 8 powołanego artykułu wskazano, że za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nie uznaje się dostawy towarów, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1, 3, 6, 10 i 18, oraz towarów opodatkowanych według zasad określonych w art. 120 ust. 4 i 5.

Stosownie do zapisów art. 83 ust. 1 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do:

1) dostaw:



1. jednostek pływających używanych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, w tym w szczególności:
   
   
   
   1. pełnomorskich liniowców pasażerskich, pełnomorskich statków wycieczkowych i tym podobnych jednostek pływających do przewozu osób; pełnomorskich promów wszelkiego typu (PKWiU ex 30.11.21.0),
   2. pełnomorskich tankowców do przewozu ropy naftowej, produktów przerobu ropy naftowej, chemikaliów oraz gazów skroplonych (PKWiU ex 30.11.22.0),
   3. pełnomorskich chłodniowców, z wyłączeniem tankowców (PKWiU ex 30.11.23.0),
   4. pozostałych statków pełnomorskich do przewozu ładunków suchych (stałych), z wyłączeniem barek morskich bez napędu (PKWiU ex 30.11.24.0),
   5. pełnomorskich statków rybackich, pełnomorskich statków przetwórni oraz pełnomorskich pozostałych jednostek pływających do przetwarzania lub konserwowania produktów rybołówstwa (PKWiU ex 30.11.31.0),
   6. pchaczy pełnomorskich i holowników pełnomorskich (PKWiU ex 30.11.32.0),
   7. pełnomorskich lodołamaczy (PKWiU ex 30.11.33.0),
2. używanych na morzu statków ratowniczych morskich i łodzi ratunkowych (PKWiU ex 30.11.33.0),
3. jednostek pływających używanych do rybołówstwa przybrzeżnego (PKWiU ex 30.11.31.0);

Wobec braku definicji ustawowej pojęcia części w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, zasadnym jest odniesienie się do powszechnie przyjętego rozumienia tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego PWN, pod pojęciem części należy rozumieć przedmiot stanowiący jakiś dający się samodzielnie wyodrębnić element większej całości. W tym kontekście części to takie gotowe elementy, których charakter wymusza użycie ich jako elementów wbudowanych lub służących eksploatacji danej jednostki pływającej, dostarczane na potrzeby budowy (remontu) konkretnego statku, np. profile kadłubowe, maszty, systemy hydrauliczne, itp. Nie ma tu znaczenia, czy dostawa tych elementów dotyczy nowo budowanych jednostek, czy też już eksploatowanych.

Z brzmienia art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy.

Według art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepis art. 22 ust. 1 pkt 2 stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 36 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, w przypadku gdy towary wysyłane lub transportowane przez dostawcę, nabywcę lub osobę trzecią są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dostawcę lub w jego imieniu, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane.

W przypadku gdy instalacja lub montaż dokonywane są w państwie członkowskim innym niż państwo dostawcy, państwo członkowskie, na terytorium którego dokonywana jest instalacja lub montaż, podejmuje środki niezbędne, aby uniknąć podwójnego opodatkowania w tym państwie członkowskim.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć montaż oraz instalacja. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, montaż to składanie maszyn, aparatów, urządzeń, itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei instalacja to montowanie gdzieś urządzeń technicznych.

Należy zwrócić uwagę, że stosownie do cytowanego art. 22 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem tutejszego organu, przez proste czynności należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też za montaż lub instalację w rozumieniu art. 22 ustawy należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wskazać należy, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są co do zasady jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia, dla celów podatku od towarów i usług, stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

W ramach świadczenia złożonego wyróżnić można świadczenie podstawowe, zasadnicze oraz świadczenia pomocnicze, które nie stanowią celu samego w sobie, ale służą wykonaniu świadczenia podstawowego. Świadczenie złożone jako jedną całość należy opodatkować według zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 cyt. artykułu, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
   
   
   
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1. sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2. dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
   
   
   
   1. państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
   2. państwa trzeciego.

Z treści art. 106a ust. 1 pkt 2 ustawy wynika, że w przypadku dostaw towarów i świadczenia usług, których miejscem świadczenia i opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, przepisy ustawy dotyczące wystawiania faktur mają zastosowanie tylko do tych transakcji, gdy osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca (nabywca towaru lub usługi jest odpowiedzialny na terytorium swojego kraju do zapłaty podatku na zasadach odwrotnego obciążenia). Dodatkowo, faktura dokumentująca te czynności nie może być wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika, czyli w tzw. przypadkach samofakturowania (sprzedawca i nabywca wcześniej zawarli umowę w sprawie wystawiania przez nabywcę faktur w imieniu sprzedawcy, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez sprzedawcę).

Z kolei w przypadku dostaw towarów i świadczenia usług, których miejscem świadczenia i opodatkowania jest terytorium państwa trzeciego, przepisy ustawy dotyczące wystawiania faktur mają zastosowanie w każdym przypadku.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

1. datę wystawienia;
2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12. stawkę podatku;
13. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15. kwotę należności ogółem;
16. w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 wyrazy metoda kasowa;
17. w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 wyraz samofakturowanie;
18. w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy odwrotne obciążenie;

().

Analiza przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro dokonywany przez Spółkę montaż i uruchomienie dźwigów pokładowych są skomplikowanymi operacjami, w trakcie których metodą prób i testów Spółka musi zapewnić spełnienie określonych przez klienta parametrów, to dostawy przedmiotowych dźwigów, ich montaż i rozruch zarówno w przypadku gdy dokonywane będą dla odbiorcy końcowego na terytorium państwa członkowskiego, jaki i na terytorium państwa trzeciego będą stanowiły dostawę towarów wraz z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jednocześnie okoliczności sprawy wskazują, że czynności polegające na wykonaniu projektu, pełnej dokumentacji technicznej, realizacji badań certyfikacyjnych i klasyfikacyjnych, wyprodukowanie elementów, dostarczeniu narzędzi i urządzeń testujących, przeprowadzeniu prób i testów, będą ściśle związane z ww. dostawami. Wskutek tego, czynności te powinny dzielić los prawny świadczeń głównych, w szczególności w zakresie miejsca świadczenia. Miejscem świadczenia tych dostaw zgodnie z powołanym przepisem będą miejsca, w których elementy/towary zostaną zamontowane, tj. odpowiednio terytorium kraju członkowskiego UE oraz terytorium państwa trzeciego (Turcji). Wobec tego te kraje będą tzw. prawnopodatkowym miejscem analizowanych dostaw. W konsekwencji, czynności te nie podlegały opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W odniesieniu do zagadnienia sposobu dokumentowania ww. dostaw należy nadmienić, że polskie przepisy określające zasady wystawiania faktur stosuje się przede wszystkim do sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, czyli w celu dokumentowania odpłatnych dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz eksportu towarów. Regulacje te stosuje się również do niektórych czynności, jeśli miejsce ich świadczenia znajduje się poza terytorium kraju (niepodlegających opodatkowaniu w Polsce).

Podkreślenia wymaga to, że kwestia obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku od wartości dodanej na terytorium innych państw członkowskich, sposobu dokumentowania czynności mających miejsce świadczenia i opodatkowania na ich terytoriach, rozliczania podatku i jego wysokości, oraz podmiotu zobowiązanego do jego rozliczenia są autonomicznymi zagadnieniami porządku prawnego obowiązującego w tych krajach, regulowanymi przez akty prawne wydane przez upoważnione do tego organy i instytucje mające siedziby w tych krajach.

Wobec powyższego należy zgodzić się ze Spółką, że dostawę dźwigu z montażem, której miejscem świadczenia będzie terytorium państwa trzeciego, powinna udokumentować wystawiając na rzecz kontrahenta norweskiego fakturę bez wykazania stawki i kwoty podatku. Przy czym wbrew stwierdzeniu Spółki faktura nie może zawierać adnotacji odwrotne obciążenie.

Ponadto nie można w pełni podzielić stanowiska dotyczącego sposobu dokumentowania czynności wykonywanych w ramach realizacji kontraktu opisanego w pkt II, bowiem jedynie w przypadku jeśli nabywca (podmiot norweski) będzie odpowiedzialny na terytorium państwa członkowskiego (będącego miejscem świadczenia tych czynności) do zapłaty podatku od wartości dodanej na zasadach odwrotnego obciążenia, Spółka powinna wystawić polską fakturę bez stawki i kwoty podatku. Natomiast w sytuacji, gdy na nabywcy nie będzie ciążył taki obowiązek, o sposobie dokumentowania tych czynności oraz podmiocie zobowiązanym do jego rozliczenia będą decydowały przepisy prawa obowiązujące w tym państwie członkowskim.

Przy czym o ile wystąpi obowiązek wystawienia przez Spółkę polskich faktur w przypadku, gdy kontrahent przed dokonaniem dostawy z montażem wpłaci część należności (co przewiduje harmonogram płatności), Spółka powinna wystawić faktury dokumentujące otrzymanie zaliczki/zaliczek.

Wskazać należy, że czynności w zakresie dostarczenia części zamiennych oraz usług pomocy technicznej nie można uznać za ściśle związane z ww. dostawami z montażem, a w konsekwencji stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy nie powinny one być traktowane jako element kalkulacyjny tych dostaw. Zatem dostawy części zamiennych będą stanowiły odpowiednio eksport towarów (wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej) lub wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego), przy założeniu spełnienia warunków przewidzianych w przepisach regulujących te kwestie.

Zaznaczenia przy tym wymaga, że o ile przedmiotowe części zamienne do dźwigu będą stanowiły części do statków, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy, zastosowanie znajdzie wyłączenie przewidziane w art. 13 ust. 8 ustawy. W tej sytuacji przemieszczenia tych towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego nie będzie można uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, dostarczenie części zamiennych będzie stanowiło dostawę krajową, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z kolei pomoc techniczną Spółka powinna rozpoznać jako świadczenie usług na rzecz podatnika, których miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania, będzie - zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy miejsce, w którym kontrahent norweski posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku gdy usługi te będą świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba, miejscem świadczenia tych usług stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy - będzie to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto wskazać należy, że w świetle art. 14b § 3 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów. Wobec powyższego załączone do wniosku dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy, a oceny stanowiska Spółki dokonano wyłącznie na podstawie opisu zawartego we wniosku i jego uzupełnieniu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej