Interpretacja indywidualna z dnia 09.11.2012, sygn. ITPP1/443-947b/12/MN, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Temat interpretacji

Opodatkowanie nieruchomości gruntowych zabudowanych przez nabywcę.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2012 r. (data wpływu 6 sierpnia 2012 r.) uzupełnionym w dniu 9 listopada 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieruchomości gruntowych zabudowanych przez nabywcę - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 9 listopada 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. opodatkowania nieruchomości gruntowych zabudowanych przez nabywcę.

W złożonym wniosku przedstawiono m.in. następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zamierza sprzedać Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, działającej w imieniu Skarbu Państwa (prawo własności wpisane zostanie na rzecz Skarbu Państwa) w drodze bezprzetargowej nieruchomości związane z funkcjonowaniem drogi krajowej nr , oznaczone geodezyjnie jako działki nr . Gmina nabyła prawo własności ww. nieruchomości w 1991 r., na podstawie decyzji komunalizacyjnych Wojewody. Powyższe działki w ewidencji gruntów i budynków są oznaczone geodezyjnie jako dr - drogi. W obowiązującym, Miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przyjętym Uchwałą Rady Gminy w dniu 28 sierpnia 2003 r. i zmianą przyjętą uchwałą Rady Gminy z dnia 9 listopada 2010 r., działki położone są w obszarze skrzyżowania z drogą krajową wymagającego szczegółowych rozwiązań projektowych i stanowią teren przeznaczony pod następujące funkcje: droga główna ruchu przyśpieszonego, tereny zieleni sportowej, zieleńce, skwery, droga lokalna. Przebudowa nastąpiła w 2009 roku ze środków GDDKiA (wykonano zjazdy, oświetlenia, nowy dywanik asfaltowy, dojazd - dojście do cmentarza). Poniesione nakłady inwestycyjne zostały wykonane między innymi na czterech działkach będących własnością Gminy bez przekazania efektów inwestycyjnych na rzecz Gminy. Gmina cały czas pozostaje właścicielem czterech działek oznaczonych geodezyjnie jako drogi w grupie 1 - grunty. W wyniku naniesień dokonanych przez GDDKiA działki te przedstawiają następujący stan zagospodarowania: fragment drogi o nawierzchni asfaltowej skrzyżowania i fragment drogi krajowej - droga o nawierzchni asfaltowej, droga o nawierzchni asfaltowej - fragment skrzyżowania, a część utwardzona kostką brukową (dojście - dojazd do cmentarza - przeniesienie przejścia konduktów pogrzebowych idących z kościoła na cmentarz z drogi krajowej na wybudowany ciąg pieszo-jezdny) wraz z oświetleniem, usytuowana wzdłuż drogi krajowej. Działka przed przebudową była fragmentem obszaru większej działki, która w ewidencji gruntów oznaczona była Bz - tereny rekreacyjno wypoczynkowe (istniejące boisko wiejskie) i też została skomunalizowana działka. Po zurbanizowaniu w 2009 r., nastąpiło wydzielenie z jej obszaru działki - czynności geodezyjne przeprowadzono w 2010-2011 r. i wówczas nastąpiła zmiana oznaczenia rodzaju użytku na drogi.

W uzupełnieniu wniosku wyjaśniono dodatkowo, iż w miesiącu grudniu Gmina zamierza dokonać sprzedaży 4 działek. Przedmiotem dostawy będą działki zabudowane taki zapis będzie figurował w akcie notarialnym, przenoszącym własność tych działek na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Powyższe działki figurują w ewidencji gminnej jako działki gruntowe, oznaczone jako drogi bez dokonanych naniesień. W trakcie przebudowy drogi krajowej , dokonano ze środków Generalnej Dyrekcji Dróg i Autostrad stosownych naniesień na 4 działkach będących własnością Gminy. Po przebudowie działki to: ciąg pieszo-jezdny, wyłożony kostką brukową, a w części asfaltem wraz z fragmentem założonego oświetlenia oraz fragmenty drogi krajowej i pobocza z wykonanym oświetleniem i odwodnieniem terenu, wyłożone asfaltem. Gmina dokona sprzedaży działek zabudowanych (w ewidencji gminnej działek gruntu) i taki zapis będzie figurował w akcie notarialnym. Zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, w art. 3 zamieszczono zapis, że obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, wobec powyższego wg Gminy naniesienia wykonane przez GDDKiA na działkach będących przedmiotem sprzedaży spełniają definicję budowli. Z wyjaśnień otrzymanych od GDDKiA działki zabudowane, będące przedmiotem sprzedaży będą przyjęte na stan ewidencyjny jako grunty, natomiast wykonana infrastruktura przez GDDKiA jako budowle.

W związku z powyższym postawiono m.in. następujące pytanie:

Czy sprzedaż działek oznaczonych ewidencyjnie jako droga jest zwolniona od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust 1 pkt l0a, czy przedmiotowa dostawa gruntów powinna być opodatkowana stawką podstawową 23%, jako dostawa gruntów przeznaczona pod zabudowę, mimo dokonania naniesień przez GDDKiA. W księgach Urzędu Gminy działki figurują jako grunty - nieruchomości niezabudowane, oznaczone ewidencyjnie jako drogi.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działek stanowiących mienie komunalne, które w Miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oraz w ewidencji gruntów i budynków są oznaczone jako drogi, nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ponieważ działki będące przedmiotem sprzedaży, które są odcinkami dróg nie są obiektami inwentarzowymi w rejestrze dróg publicznych pod określonym numerem dróg nadanych na podstawie przepisów o drogach publicznych. Wnioskodawca dokona dostawy na rzecz GDDKiA nieruchomości w postaci działek, które zostały zabudowane przez GDDKiA. Gmina nie dokonała żadnych nakładów ulepszających na gruntach będących przedmiotem sprzedaży i tym samym nie dokonywała żadnych odliczeń podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w świetle art. 7 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ().

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Stosownie do zapisu zawartego w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wskazać również należy, iż zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnieniem od podatku.

Stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności opodatkowanych, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu,
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z cytowanego przepisu wynika, iż aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części, do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie zatem miało miejsce, gdy nowowybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub oddany w dzierżawę, czy najem, gdyż nastąpi wówczas wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu.

Jak wynika z powyższych uregulowań zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości lub części budynków i budowli, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, iż przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m. in. rzeczy, które dzielą się na nieruchomości i rzeczy ruchome.

W myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z art. 48 K.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (zasada superficies solo cedit).

Z treści art. 47 § 1 K.c. wynika, że rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zatem budynek jako część składowa nie może być w oderwaniu od gruntu przedmiotem odrębnej własności, a tym samym i obrotu. Wszelkie więc budynki i urządzenia trwale z gruntem związane posadowione na gruntach stanowiących współwłasność Skarżącego stanowią jego współwłasność, niezależnie od tego przez kogo zostały wybudowane. Wzniesienie budowli następuje, poza wyjątkami określonymi w ustawie, z zachowaniem zasady superficies solo cedit. A to oznacza, że może on rozporządzać przysługującym mu udziałem zarówno we współwłasności gruntu, jak i budynków oraz innych urządzeń trwale z gruntem związanych.

Wyjątek od zasady superficies solo cedit przewiduje zaś między innymi art. 235 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność.

Podstawą opodatkowania - w myśl art. 29 ust. 1 ustawy jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym położone są budynki lub budowle reguluje art. 29 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub budowle trwale z gruntem związane albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Powyższe oznacza, iż do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, bądź też jest opodatkowana stawką VAT w wysokości 8% lub 23%, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki/budowle.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży 4 działek zabudowanych (taki zapis będzie figurował w akcie notarialnym, przenoszącym własność tych działek na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad). Powyższe działki figurują w ewidencji gminnej jako działki gruntowe, oznaczone jako drogi bez dokonanych naniesień. W trakcie przebudowy drogi krajowej, dokonano ze środków Generalnej Dyrekcji Dróg i Autostrad stosownych naniesień na 4 działkach będących własnością Gminy, bez przekazania efektów inwestycyjnych na rzecz Gminy. Po przebudowie działki to: ciąg pieszo-jezdny, wyłożony kostka brukową, a w części asfaltem wraz z fragmentem założonego oświetlenia oraz fragmenty drogi krajowej i pobocza z wykonanym oświetleniem i odwodnieniem terenu, wyłożone asfaltem. Gmina nie dokonała żadnych nakładów ulepszających na gruntach będących przedmiotem sprzedaży i tym samym nie dokonywała żadnych odliczeń podatku VAT.

Wg Gminy naniesienia wykonane przez GDDKiA na działkach będących przedmiotem sprzedaży spełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Mając na uwadze treść powołanych przepisów oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że skoro jak wynika z wniosku przedmiotem dostawy będą działki zabudowane, sprzedaż tych nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu wg zasad obowiązujących dla dostawy budowli posadowionych na tych działkach.

Z wniosku nie wynika, aby budowle, po ich wybudowaniu, były oddane do użytkowaniu w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, zatem przedmiotowa dostawa będzie dostawa dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, co oznacza, iż nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego należy przeanalizować, czy w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przepis będzie miał zastosowanie, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki: w stosunku do budynków lub budowli nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych budynków i budowli.

Z treści wniosku wynika, iż Gmina nie dokonała żadnych nakładów ulepszających na gruntach będących przedmiotem sprzedaży i tym samych nie dokonywała żadnych odliczeń podatku VAT. Naniesienia na przedmiotowy grunt dokonane zostały przez GDDKiA, zatem to po stronie tego podmiotu było ewentualne odliczenie podatku naliczonego związane z wybudowaniem ww. budowli. Dlatego też w stosunku do opisanych we wniosku budowli Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a także nie dokonywała w stosunku do nich żadnych nakładów - budowle te są w posiadaniu i zarządzie faktycznym GDDKiA. W konsekwencji dostawa opisanych nieruchomości zabudowanych budowlami będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, w powiązaniu z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo wskazać należy, iż niniejszą interpretację wydano w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, tj. przy założeniu, iż opisane we wniosku nieruchomości będą w momencie dokonania dostawy zabudowane budowlami spełniającymi definicję budowli, zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1119 ze zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 3 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy