Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 06.07.2006, sygn. PPIII/4430-329/ACh/06, Izba Skarbowa w Białymstoku

Temat interpretacji

Pismem z dnia 16.01.2006r. Spółka Jawna (reprezentowana przez pełnomocnika) zwróciła się z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Przedstawiając stan faktyczny Spółka stwierdziła, iż w ramach prowadzonej działalności, dokonuje sprzedaży wyrobów farmaceutycznych. Część należności za sprzedane leki i wyroby medyczne, która nie została opłacona przez nabywców leków, jest refundowana przez Narodowy Fundusz Zdrowia po przedstawieniu stosownych zestawień w terminie 14 dni od złożenia zestawienia.

W związku z takim zakresem stanu faktycznego Spółka zwróciła się z zapytaniem: "czy dostawa pacjentom leków oraz materiałów medycznych zarejestrowana w aptece poprzez kasy fiskalne, która to dostawa w części jest refundowana podatnikowi przez Narodowy Fundusz Zdrowia, po wydaniu kupującym przedmiotowych leków oraz materiałów medycznych, stanowi w całości odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czy też odpłatną dostawę towarów stanowi tylko ta część należności opłacona w aptece przez nabywcę, skutkiem czego w ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT podatnik ma prawo pomniejszyć obrót zarejestrowany za pośrednictwem kas fiskalnych ze sprzedaży leków na podstawie własnej noty księgowej o kwotę należną za sprzedane leki refundacji Narodowego Funduszu Zdrowia."

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, iż od dnia 1 maja 2004r w przypadku podatników tylko ta część dostawy leków, która jest opłacana przez pacjenta stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Dlatego też mimo zarejestrowania przez aptekę całości sprzedaży leków za pośrednictwem kas fiskalnych, ma ona prawo pomniejszyć obrót uzyskany ze sprzedaży leków za dany miesiąc rozliczeniowy na podstawie własnej noty księgowej, o tę część należności za wydane pacjentom leki, która jest w danym miesiącu rozliczeniowym refundowana przez Narodowy Fundusz Zdrowia.

Po przeanalizowaniu wniosku w tym zakresie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łomży wydał w dniu 19.04.2006r. postanowienie Nr PP/443-4/06.

Stwierdził w nim, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku:

1. dostawa pacjentom leków oraz materiałów medycznych zarejestrowana w aptece poprzez kasy fiskalne, która to dostawa w części jest refundowana podatnikowi przez Narodowy Fundusz Zdrowia, po wydaniu kupującym przedmiotowych leków oraz materiałów medycznych, stanowi w całości odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT

2. w celu prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej - na zakończenie okresu rozliczeniowego należy z łącznego raportu fiskalnego (okresowego) pomniejszyć wartość sprzedaży objętej refundacją, ale tylko o taką część, która będzie refundowana przez NFZ w następnych miesiącach, co pozwoli na opodatkowanie tej części sprzedaży zgodnie z zasadą określoną w art. 19 ust. 21 ww. ustawy.

W dniu 27.04.2006r. do Urzędu Skarbowego w Łomży wpłynęło zażalenie na powyższe postanowienie.

Strona wniosła o uchylenie postanowienia Nr PP/443-4/06 w całości oraz przekazanie sprawy do merytorycznego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji.

W ocenie Spółki z postanowienia można wywieść, iż w dniu sprzedaży, cała jej wartość (łącznie z kwotą refundowaną przez Narodowy Fundusz Zdrowia) stanowi dostawę towarów, która "ulega na zakończenie okresu rozliczeniowego pomniejszeniu o kwotę refundowaną tylko później opodatkowaną"

Spółka podnosi, iż powyższe twierdzenie, nie znajduje racjonalnego odniesienia w treści art. 19 ustawy o VAT. W wymienionym przepisie nie ma bowiem "jakiegokolwiek zdania, iż podatnik ma prawo pomniejszyć dostawę zaewidencjonowaną za pośrednictwem kas fiskalnych do opodatkowania". Organ podatkowy musi zatem rozważyć, czy w przedmiotowej sprawie występuje dostawa towarów i obowiązek podatkowy na zasadach ogólnych.

Po przeanalizowaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku, postanowił uznać za niezasadne zażalenie Spółki, zaś swoje stanowisko uzasadnia następująco:

W przedmiotowej sprawie istota sporu opiera się na wątpliwościach co do prawidłowego zakwalifikowania, z punktu widzenia ustawy o VAT, skutków dokonywanej czynności sprzedaży leków w kontekście otrzymania przez aptekę refundacji z Narodowego Funduszu Zdrowia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004r., Nr 54, poz. 535 z późn.zm.) przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 w/w ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art.30-32, art. 119 oraz art.120 ust. 4 i 5.

Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W rozpatrywanej sprawie Spółka dokonuje dostawy towarów-leków, otrzymując z Narodowego Funduszu Zdrowia dopłatę do ceny dostarczanego leku.

W świetle powołanego wyżej art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obrotem podlegającym opodatkowaniu jest więc cała kwota należna otrzymana przez Spółkę za sprzedany towar, tj. kwota którą płaci klient w momencie zakupu, jak też dopłata do ceny dostarczanego nabywcy towaru, otrzymywana z Narodowego Funduszu Zdrowia.

Ze względu jednak na fakt, iż podatnik otrzymuje zapłatę za sprzedane leki z dwóch źródeł - obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje w takim przypadku w dwóch różnych momentach tj.:

1. w części obejmującej kwoty zapłacone bezpośrednio przez nabywcę, obowiązek podatkowy powstaje na ogólnych zasadach, tj. zgodnie z art. 19 ust. 1 lub 4 ustawy,

2. w części objętej dopłatą z NFZ - stosownie do art. 19 ust. 21 ustawy, tj. z chwilą uznania rachunku bankowego Spółki z tytułu otrzymanej dopłaty za dostarczone w danym okresie towary objęte refundacją ( w przypadku uznania rachunku bankowego podatnika zaliczką z tytułu dopłaty obowiązek podatkowy powstaje w tej części). W praktyce będzie to zazwyczaj następny miesiąc (okres rozliczeniowy) po miesiącu, w którym nastąpiło wydanie towaru.

Obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (za dany okres rozliczeniowy) w tym m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i wysokości podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego określony został w art. 109 ust. 3 ww. ustawy. Na kasie rejestrującej należy zaewidencjonować całą wartość w momencie dokonania dostawy towaru, tj. obejmującą zarówno kwotę otrzymaną bezpośrednio od klienta za sprzedany towar, jak też obejmującą wartość otrzymanej później dopłaty. Przepis § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. Nr 108, poz.948 z późn.zm.) stanowi, że wydany klientowi paragon fiskalny powinien zawierać m. in. ilość i wartość sprzedaży, wartość sprzedaży i kwoty podatku wg poszczególnych stawek, łączną kwotę podatku oraz łączną kwotę należności, tj. łączną wartość sprzedaży z podatkiem (brutto).

Jako że z tytułu tej transakcji (dostawy towaru) obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług powstaje w dwóch momentach, w celu prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej - na zakończenie okresu rozliczeniowego należy z łącznego raportu fiskalnego (okresowego) pomniejszyć wartość sprzedaży objętej refundacją, co pozwoli na opodatkowanie tej części sprzedaży zgodnie z zasadą określoną we wskazanym wyżej art. 19 ust. 21 ustawy o VAT.

Oceniając zatem treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, tutejszy organ potwierdza jego zasadność.

Tut. organ podatkowy nie podziela również stanowiska Strony, iż rozstrzygnięcie zostało oparte na błędnym rozumieniu treści art. 19 ustawy o VAT.

Jak wynika z treści kwestionowanego rozstrzygnięcia, uwzględnia ono wyraźnie treść kilku różnych (a zatem nie jednego) przepisów ustawy o VAT.W rezultacie rozróżnia kwestię zakwalifikowania w świetle ustawy o VAT przedstawionej wyżej czynności sprzedaży leków od kwestii zaewidencjonowania na kasie rejestrującej tej sprzedaży. Odrębnie wreszcie wskazuje na momenty powstania obowiązku podatkowego.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i prawny, zasadne jest utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łomży Nr PP/443-4/06 z dnia 19.04.2006r.

Zgodnie z art. 14b §1 Ordynacji podatkowej interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łomży nie jest wiążąca dla wnioskodawcy.