Decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 20.10.2006, sygn. 1401/PH-I/4407/14-67/06/AŁ, Izba Skarbowa w Warszawie

Temat interpretacji

DECYZJA

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 14a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 10 kwietnia 2006 r., wniesionego przez XXX, na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 29 marca 2006 r., nr 1471/NUR1/443-1/06/IK, w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

postanawia

odmówić zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 27 grudnia 2005 r. Strona wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Spółka podała, że posiada sieć sklepów, w których prowadzona jest sprzedaż hurtowa dla osób fizycznych i prawnych prowadzących działalność gospodarczą. Działania te mają bezpośredni związek z uzyskanymi przez Spółkę przychodami/ sprzedażą opodatkowaną.

Strona uważa, że może odliczać od deklarowanego przez siebie podatku należnego VAT całą kwotę podatku VAT naliczonego przy zakupie usług i towarów wykorzystywanych w ramach działań o charakterze reklamy niepublicznej i reprezentacji, a w szczególności, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Strony przyjęcie odmiennej interpretacji jest nieuzasadnione ze względu na brak technicznych możliwości wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego, która potencjalnie nie podlegałaby odliczeniu ze względu na przekroczenie limitu 0,25% przychodów - limit ten ustalany jest łącznie za cały rok podatkowy, a jego ostateczna wysokość znana jest po zakończeniu danego roku.

Poza tym przyjęcie innej interpretacji byłoby bezzasadne, bowiem należałoby założyć, iż ustawodawca, tworząc powyższy przepis VAT, zapomniał o podatnikach objętych podatkiem dochodowym w formie zryczałtowanej, gdzie nie występuje prawna kategoria kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Strony jej stanowisko potwierdza porównanie treści przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy oraz analogicznego przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. Przepisy ustawy obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. przewidywały, że odliczenie podatku naliczonego nie przysługuje w stosunku do towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, ale równocześnie wprowadzały zasadę, że ograniczenie to nie dotyczy wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu z powodu limitu 0.25% przychodów.

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowieniem z dnia 29 marca 2006 r., nr 1471/NUR1/443-1/06/IK uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku, gdy podatnik opodatkuje podatkiem od towarów i usług czynności przekazania towarów i usług na cele reprezentacji i reklamy może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie tych towarów i usług, nawet wówczas, gdy zostaną przekroczone limity uniemożliwiające zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W związku z tym, jeżeli podatnik odlicza - pomimo przekroczenia limitu (0,25% przychodu) - podatek naliczony od zakupów towarów i usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, naliczając jednocześnie podatek należny w tej samej wysokości, postępowanie takie należy uznać na prawidłowe. Natomiast jeśli czynności nieodpłatnego wydania towarów i nieodpłatnego świadczenia usług, nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, ani na podstawie art. 7 ust. 2, ani art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., a wydatki przekraczają limity określone w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie w sprawie, tj. nie stosuje się obniżenia kwoty podatku należnego do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie:

- art. 88 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów o usług i w związku z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. oraz I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r.,

- art. 145 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie zaskarżonego postanowienia bezpośrednio Spółce w sytuacji, gdy w sprawie ustanowiono pełnomocnika i wyznaczono pełnomocnika do doręczeń,

- art. 14a § 1 w związku z art. 14a § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej poprzez udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego innego niż istniejący w indywidualnej sprawie Spółki,

- art. 14a § 3 w związku z art. 14a § 1 oraz art. 210 § 4 w związku z 14a § 4, art. 217 § 2 i art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokonania pełnej oceny prawnej stanowiska Spółki oraz niepełne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

- art. 32 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników znajdujących się w stanach faktycznych wykazujących takie same istotne cechy.

Strona podtrzymała swoje stanowisko wyrażone we wniosku, iż może odliczać od deklarowanego przez siebie podatku należnego VAT całą kwotę podatku naliczonego przy zakupie usług i towarów wykorzystywanych w ramach działań o charakterze reklamy niepublicznej i reprezentacji, jako że w sprawie nie ma zastosowania ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Strony potwierdza to wykładnia gramatyczna w/w przepisu oraz interpretacja innych organów podatkowych pierwszej instancji, jak również wykładnia systemowa i historyczna, a także zasady prawa wspólnotowego. Na poparcie swojej tezy Spółka przytoczyła szereg interpretacji różnych organów podatkowych.

Podobnie jak we wniosku, również w zażaleniu Spółka odwołała się do poprzednio obowiązujących regulacji prawnych, tj. art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz art. 25 ust. 2 pkt 3 ustawy VAT z 1993 r. Spółka odwołała się również do orzecznictwa wspólnotowego oraz sądów administracyjnych wskazując, że wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2005 r. stwierdzono m.in. iż "Dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, odnośnie wyniku w niej określonego, jaki powinien być osiągnięty przez państwo członkowskie, pozostawia natomiast instytucjom narodowym swobodę wyboru formy i środków realizacji tego wyniku."

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i obowiązujący stan prawny, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego(...).

Jednakże w myśl art. 88 ust. 1 pkt 2 przytoczonej wyżej ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Treść tego przepisu wskazuje, iż odliczenie podatku naliczonego nie przysługuje, gdy określony wydatek nie mógłby stanowić kosztu uzyskania przychodu ze względu na istniejącą normę prawa. Nie chodzi zatem o taką sytuację, gdy wydatek co do zasady nie jest kosztem uzyskania, tylko o zaistnienie określonych normą prawną okoliczności powodujących, że wydatek nie mógłby być uznany za koszty uzyskania przychodu. Taką normą prawną stanowi art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Zatem okolicznością powodującą, iż podatek naliczony nie może być odliczony jest sytuacja przekroczenia limitu wydatków na reklamę niepubliczną. Dokonując rozróżnienia reklamy publicznej od niepublicznej należy zauważyć, iż ta pierwsza skierowana jest do nieokreślonego kręgu adresatów. W przypadku reklamy publicznej wydatki na ten cel można w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, w przypadku zaś reklamy niepublicznej i reprezentacji kosztem będą wydatki do wysokości 0,25% przychodu.

W przedmiotowej sprawie Spółka podała, iż posiada sieć sklepów, w których prowadzi sprzedaż hurtową towarów dla osób fizycznych i prawnych prowadzących działalność gospodarczą, w celu zaś zwiększenia swojej sprzedaży podejmuje działania reklamowe i reprezentacyjne, które mają bezpośredni związek z uzyskaniem przychodu. Oznacza to, że krąg podmiotów do których kierowane są przedmiotowe działania, tj. klientów Strony, jest ograniczony do osób fizycznych i prawnych prowadzących działalność gospodarczą. Zatem w tym przypadku można mówić, iż jest prowadzona reklama niepubliczna, przy czym faktu tego Strona nie neguje ani we wniosku, ani w zażaleniu.

Jednocześnie zauważyć należy, na co również wskazał organ pierwszej instancji, iż zgodnie z art. 88 ust. 3 pkt 3 w/w ustawy, przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane. W konsekwencji opodatkowanie czynności przekazania towarów i usług na reprezentację i reklamę na podstawie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług uprawnia podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bez ograniczenia wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy. Jednakże nie może skorzystać z tej regulacji podatnik, jeżeli faktycznie owe czynności nie są obciążone podatkiem. W związku z tym nadanie mu prawa do odliczenia byłoby nieuzasadnione, bowiem neutralność podatkowa tej transakcji jest już zagwarantowana przez nieodpłatność czynności.

Oznacza to w rozpatrywanej sprawie, iż o ile podatnik opodatkował na podstawie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT czynności wykonywane na rzecz reprezentacji bądź reklamy, przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości, ponieważ art. 88 ust. 3 pkt 3 w/w ustawy wyłącza stosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 w takiej sytuacji.

Natomiast jeżeli Strona nie opodatkowała w/w czynności w oparciu o w/w przepisy art. 7 i art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma zastosowania wyłączenie wynikające z art. 88 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, stąd Strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie przewyższającej limit, o którym mowa w art. 16 ust 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Bez znaczenia w sprawie pozostaje argumentacja, że limit o którym mowa obliczany jest przez Stronę dopiero po upływie roku podatkowego, ponieważ istnieje możliwość dokonania korekty deklaracji VAT-7 w tej jej części, która dotyczy podatku naliczonego.

W świetle powyższego stanowisko zaprezentowanie przez organ pierwszej instancji w w/w postanowieniu jest zgodne ze stanem prawnym.

Odnosząc się z kolei do zarzutu Pełnomocnika Strony dotyczącego naruszania regulacji wewnątrzwspólnotowych Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż przepisy Dyrektywy w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych, pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazując na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków jakim cele te będą osiągnięte. Zasady te pozwalają na uchwalenie odrębnych krajowych ustaw regulujących poszczególne tytuły podatkowe. Ustawa o podatku od towarów i usług regulując ten sam zakres tematyczny może jednak niektóre kwestie regulować odmiennie. Zatem interpretując przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy uwzględniać orzecznictwo ETS, przy jednoczesnym uwzględnieniu pewnych odmienności ustanowionych ustawą o podatku od towarów i usług. Zauważyć jednocześnie należy, iż nie leży w kompetencji organów podatkowych zmiana prawa krajowego, czy też w niektórych przypadkach pomijania prawa krajowego, o ile w odczuciu podatnika jest ono mniej korzystne niż przepisy Unii Europejskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważa jednocześnie, iż zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej naczelnik urzędu skarbowego udziela pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, zatem każda interpretacja udzielona przez organ podatkowy jest adekwatna do konkretnej sytuacji danego podatnika. Posługiwanie się zatem interpretacją skierowaną do innego podatnika nie znajduje uzasadnienia w świetle w/w regulacji.

W zażaleniu Pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie art. 145 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie zaskarżonego postanowienia bezpośrednio Spółce na nie Pełnomocnikowi. Należy zauważyć, iż w rozpatrywanej sprawie można mówić o nieprawidłowości doręczenia, bowiem doręczenie zaskarżonego postanowienia Stronie, mimo iż ustanowiła pełnomocnika, nie wywołało dla niej ujemnych skutków procesowych, co potwierdza złożenie zażalenia w ustawowym terminie (por. stanowisko zawarte w wyroku z dnia 11.05.2005 r., sygn. akt I SA/Bd 130/05).

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowił jak w sentencji.