Temat interpretacji
W rozpatrywanym wniosku z dnia 03 lipca 2006r., który wpłynął do tut. Urzędu 04 lipca 2006r., pan Y, zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny:
Zapytujący jest zarejestrowany jako podatnik podatku VAT z tytułu prowadzenia gospodarstwa ogrodniczego oraz jako prowadzący działalność gospodarczą pod firmą: X, która zajmuje się m.in. sprzedażą warzyw wyprodukowanych w gospodarstwie ogrodniczym. Sprzedaż warzyw z gospodarstwa ogrodniczego do firmy handlowej jest dokonywana na podstawie faktury VAT (wystawionej z gospodarstwa do firmy handlowej). Faktura ta jest wprowadzona do rejestru sprzedaży gospodarstwa ogrodniczego natomiast w firmie handlowej faktura ta występuje w rejestrze zakupu - 3% podatek naliczony. Firma handlowa dokonuje pakowania warzyw i sprzedaży tych warzyw odbiorcom na podstawie faktury VAT ze stawką 3%. Wartość sprzedaży w firmie handlowej to cena zakupu z gospodarstwa plus marża handlowa uwzględniająca koszt pakowania i schładzania tych warzyw.
Wnioskodawca prowadzi odrębne księgi i ewidencje VAT dla działalności rolniczej i handlowej.
Działalność rolnicza jest zwolniona z podatku dochodowego. Do udokumentowania transakcji zwolnionej niezbędna jest faktura, która dokumentuje wielkość sprzedaży w gospodarstwie ogrodniczym.
Przy tak określonym stanie faktycznym podatnik zwraca się z zapytaniem: czy sposób dokumentowania transakcji z gospodarstwa do firmy handlowej jest prawidłowy i czy prawidłowo jest ujęta wartość sprzedaży w deklaracji VAT-7 oraz podatek należny i naliczony w świetle ustawy o podatku od towarów i usług?
Zdaniem wnioskodawcy jego działania w tym zakresie są prawidłowe albowiem wartość sprzedaży z gospodarstwa ogrodniczego jest ujęta w miesięcznej deklaracji VAT-7 oraz sprzedaży z firmy handlowej.
W przedmiotowym zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Dworze Mazowieckim stwierdza, co następuje:
Stosownie do art.5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 z późn. zm.), dalej: ustawa VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów.
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art.7 ust.1 ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Dokonując wykładni pojęcia "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" w rozumieniu powołanego wyżej przepisu należy mieć na uwadze zarówno dorobek orzecznictwa ETS odnoszącego się do wykładni art.5(1) VI Dyrektywy wskazujący na kryterium ekonomiczne, jakim należy kierować się przy tej wykładni, przy jednoczesnym uwzględnieniu prawnych form przeniesienia władania towarem, jakie zostały wymienione w punktach 1 do 5 tego przepisu, jako mieszczących się w tym pojęciu, a to:1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego.
Jak widać ustawodawca zawęził w tym przepisie rozumienie zwrotu "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" do takich form przeniesienia władania rzeczami w sensie ekonomicznym, które pod względem jurydycznym są najbardziej zbliżone do prawa własności. Nie każde zatem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art.7 ust.1 ustawy VAT, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel.
Z istoty omawianego stosunku prawnego w ujęciu cywilistycznym, jak i podatkowym, wynika, iż warunkiem sine qua non jego istnienia jest konieczność występowania w nim dwóch stron umowy
Konsekwencją takiego stanu rzeczy na gruncie ustawy o VAT jest zapis art.106 ust.1 ustalający, co do zasady, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.
Zauważyć należy, iż zgodnie z ustawą o VAT, obok faktur zwykłych funkcjonują także tzw. faktury wewnętrzne, która to instytucja uregulowana jest w art.106 ust.7 ustawy o VAT-jednakże w świetle przedstawionego stanu faktycznego, regulacja ta w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.
W myśl art.15 ust.1 ustawy VAT, do podstawowej grupy podatników zalicza się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Osoby prowadzące wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie, a także prowadzące wyłącznie inną działalność rolniczą w rozumieniu art.2 pkt 15 ustawy VAT uważa się za podatników, gdy złożą zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art.96 ust.1 ustawy
W ustawie o VAT, jak i w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dotyczących podatnika - w szczególności w art.7, nie zdefiniowano pojęć ani osoby fizycznej, ani osoby prawnej, ani jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej. Przy uwzględnieniu wykładni systemowej zewnętrznej, do wyjaśnienia pojęć określających podmioty, które mogą być podatnikami, należy zastosować regulację zawartą w kodeksie cywilnym.
Osobom fizycznym poświęcone są przepisy działu I tytułu II (art.8-32 k.c.). Wynika z nich, że każdy człowiek od chwili urodzenia ma zdolność prawną. Może więc być podmiotem praw i obowiązków, również w zakresie prawa podatkowego, jeśli przewidują to ustawy podatkowe. Unormowania te znajdą zastosowanie w prawie podatkowym od warunkiem, że nie wykluczy ich szczególna regulacja wynikająca z przepisów prawa podatkowego.
Regulacja dotycząca osób prawnych znajduje się w przepisach działu II tytułu II k.c. (art.33-43). Osobami prawnymi są, zgodnie z art.33 k.c., Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którymi przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Stosownie do art.37 § 1 k.c., uzyskanie osobowości prawnej następuje z chwilą wpisu do właściwego rejestru (regulacja dotycząca rejestru przedsiębiorców i rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej zawarta jest w ustawie z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - Dz. U. z 2001r. Nr 17, poz.209 z późn. zm.), chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Najczęściej w tym ostatnim przypadku jednostki nabywają osobowość prawną z mocy prawa, tzn. osobowość prawną nadaje im regulująca sposób ich funkcjonowania ustawa. O statusie danej osoby prawnej jako podatnika rozstrzygają ustawy podatkowe.
Do dnia 25 września 2003r. pojęcie jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej nie było w prawie cywilnym definiowane, jakkolwiek takie jednostki aktywnie uczestniczą w obrocie prawnym i ich funkcjonowanie jest regulowane przepisami szczególnymi (np. w ustawie o finansach publicznych- jednostki budżetowe, zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze; w kodeksie spółek handlowych- spółki osobowe jawna i komandytowa; w kodeksie cywilnym- spółka cywilna; w ustawie o własności lokali- wspólnoty mieszkaniowe). Są także na mocy ustaw podatkowych objęte obowiązkiem podatkowym, a więc mają status podatnika, najczęściej taki jak osoby prawne, niezależnie od ich statusu w obrocie gospodarczym.
W wyniku zmiany kodeksu cywilnego, która obowiązuje od dnia 25 września 2003r., uzupełniono tę ustawę o art.331, zgodnie z którym do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, stosuje się odpowiednie przepisy o osobach prawnych.
Odzwierciedleniem powyższych regulacji jest zapis art.5 ust.1 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz. U. z 2004r. Nr 269, poz. 2681 z późn. zm.) zgodnie z którym podatnicy obowiązani są do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego; zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw, zaś, w myśl art.12 ww. ustawy, NIP nadany podatnikowi, co do zasady, nie przechodzi na następcę prawnego
Podsumowując powyższe rozważania, zarówno na gruncie prawa cywilnego, jak i prawa podatkowego, w tym ustawy o VAT, niemożliwym jest zawarcie umowy "z samym sobą" wiążące się z występowaniem jednej osoby fizycznej w kilku rolach równocześnie - sprzedawcy i kupującego, zgodnie z art.535 k.c., dostawcy i nabywcy, zgodnie z art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT.
Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu stwierdzić należy, iż działający jako sprzedawca - pan Y , jako prowadzący gospodarstwo ogrodnicze, oraz jako nabywca - pan Y, jako prowadzący firmę pn X to, w rozumieniu art.7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, oraz art.15 ust.1 ustawy o VAT, jeden podatnik, posługujący się, na podstawie art.12 ust.1 w zw. z art.5 ust.1 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników, jednym numerem NIP nadanym na podstawie dokonanego przez niego zgłoszenia identyfikacyjnego.
Konsekwencją powyższego jest zawarcie de facto umowy "z samym sobą", co skutkuje tym, iż w rozpatrywanym przypadku nie ma miejsca dostawa w rozumieniu art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, a jeżeli tak, to dokumentowanie takich transakcji na gruncie obowiązującego prawa nie jest możliwe.
Mając na uwadze wymienione Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Dworze Mazowieckim orzekł jak na wstępie.
Niniejsze postanowienie wydano na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez zapytującego oraz w oparciu o stan prawny obowiązujący na dzień jego wydania.