Interpretacja indywidualna z dnia 25.01.2017, sygn. 2461-IBPP2.4512.938.2016.2.RSz, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Temat interpretacji

w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w całości lub części w związku z realizacją projektu pn. ...

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 listopada 2016 r. (data wpływu 28 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z 5 stycznia 2017 r. znak: (data wpływu 10 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT
w całości lub części w związku z realizacją projektu pn. ... jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w całości lub części w związku z realizacją projektu pn. ....

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 5 stycznia 2017 r. znak: (data wpływu 10 stycznia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 29 grudnia 2016 r. znak: IBPP2/4512-938.2016.1.RSz.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina K. (dalej jako: Wnioskodawca lub Gmina) jest jednostką samorządową powołaną ustawą o samorządzie gminnym zgodnie z art. 11 ustawy o finansach publicznych. Gmina samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu gminy, który jest planem finansowym obejmującym dochody i wydatki gminy.

Gmina K. jest czynnym podatnikiem podatku VAT, posiada numer identyfikacji podatkowej - NIP oraz składa deklaracje VAT-7.

Przedmiotem działania Gminy są zadania z zakresu administracji publicznej o charakterze gminnym. Jednym z realizowanych zadań Gminy jest projekt pn. ...- przyjęty skrót .

Projekt został zgłoszony i będzie realizowany w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) z osi priorytetowej: II. Cyfrowe, działanie: 2.1. Wsparcie rozwoju cyfrowych usług publicznych.

Projekt ZSIPPK będzie realizowany wspólnie przez 10 beneficjentów tj. 9 Gmin z terenu Powiatu K. (Gmina K., Gmina K., Gmina L., Gmina M., Gmina O., Gmina P., Gmina P., Gmina P., Gmina W.) - będących Partnerami Projektu oraz Powiat K. - Lidera Projektu. Projekt został dofinansowany z EFRR w wysokości 85% kosztów kwalifikowanych tj. zł. Projekt zostanie zrealizowany do dnia 31 grudnia 2018 r.

Przedmiotowy Projekt będzie realizowany w ramach zadań powiatowych określonych w ustawie o samorządzie powiatowym oraz zadań gminnych zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym.

Głównym celem projektu jest budowa Zintegrowanego Systemu Informacji Przestrzennej Powiatu, integrującego zasoby informacji przestrzennej 10 Jednostek Samorządu Terytorialnego z terenu powiatu K. na wspólnej platformie, służącej do realizacji procedur administracyjnych, ukierunkowana na podniesienie ilości i jakości e-usług świadczonych przez administrację publiczną oraz podwyższenie kompetencji pracowników w zakresie stosowania nowoczesnych rozwiązań IT w procesie świadczenia tych usług.

Realizacja celu głównego nastąpi poprzez wdrożenie mechanizmów i narzędzi na zintegrowanej platformie, służącej do realizacji usług publicznych, ukierunkowanej na poprawę jakości oraz efektywności administracji publicznej, zapewniającej jednocześnie rozwój adresowanych dla mieszkańców i przedsiębiorców usług elektronicznych. Ponadto istotnym elementem leżącym u podstaw budowy zintegrowanej platformy dziedzinowej będzie pozyskanie narzędzi do racjonalnego i efektywnego zarządzania i kształtowania szeroko pojmowanego ładu przestrzennego na obszarze powiatu k. przez prowadzenie numerycznych zbiorów danych przestrzennych, udostępnianie aktualnej informacji i interakcję między uczestnikami postępowań administracyjnych z wykorzystaniem e-usług i komunikacji elektronicznej.

Uwzględniając zdefiniowane cele Projekt obejmował będzie:

• zakup, instalacje i konfiguracje sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem systemowym;
• zakup licencji i wdrożenie modułów podsystemów dziedzinowych;
• przygotowanie i wdrożenie e-usług zintegrowanych z systemem szkolenia użytkowników
• pozyskanie danych do rejestrów i ewidencji systemu do modułów: Rejestr Planów Przestrzennych; Ewidencji Dróg, Ewidencji Mienia;
• szkolenia pracowników JST;
• działania promocyjne projektu (tablice informacyjne),

przy czym sprzęt komputerowy i tablice informacyjne będą zakupione w ramach wspólnych postępowań przetargowych i zafakturowane na każdego Partnera i Lidera odrębnie. Natomiast licencje Zintegrowanego Systemu Informacji Przestrzennej będą zakupione w jednym postępowaniu i przekazane dla każdego Partnera. Sprzęt komputerowy i oprogramowanie będzie dostarczane przez wyłonionych Wykonawców do Partnerów i Lidera w ilościach i lokalizacjach określonych we Wniosku aplikacyjnym i Opisie Przedmiotu Zamówienia.

Partnerzy i Lider będą regulować płatności w zakresie ich dotyczącym, natomiast refundacja wydatków zostanie przekazana Partnerom przez Lidera (po otrzymaniu środków z IZ RPO 2014 - 2020) w wysokości na nich przypadającą. Nabywane towary związane są z wykorzystywaniem czynności administracyjnych, które nie podlegają opodatkowaniu.

Z efektów projektu korzystać będą mogli nieodpłatnie mieszkańcy Powiatu K. poprzez platformę ePUAP i SEKAP oraz zbudowane Geoportale internetowe.

W ramach przedmiotowego Projektu Powiat i Partnerzy nie będą wykonywali żadnych czynności cywilnoprawnych, które byłyby podstawą opodatkowania podatkiem VAT

Opis zdarzenia przyszłego został uzupełniony ww. pismem z 5 stycznia 2017 r. o następujące informacje:

• Towary i usługi związane z realizacją projektu udokumentowane będą fakturami VAT wystawianymi przez wykonawcę dla Lidera i Partnerów w części ich dotyczącej tzn. będą wystawiane również na Wnioskodawcę w części dotyczącej Gminy K..
• Efekty projektu nie będą w żadnym zakresie związane z czynnościami opodatkowania podatkiem VAT wykonywanymi przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z realizacją projektu pn. ... Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub części?

Stanowisko Wnioskodawcy (sformułowane ostatecznie w ww. piśmie z 5 stycznia 2017 r.):

Zdaniem Gminy, w związku z realizacją projektu pn. ... Gminie K. nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub części.

Powiat K. i partnerzy jako Jednostki Samorządu Terytorialnego zgodnie z art. 15 ust. 6 i art. 88 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) zostały wyłączone z grona podatników tego podatku z tytułu wykonywania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również zaakcentować, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji zamiaru wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Istotna jest intencja nabycia jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Jak wynika z powyższego ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem jednostka samorządu terytorialnego działa w charakterze podatnika wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (art. 7 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów o podatku VAT wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest jednostką samorządową powołaną ustawą o samorządzie gminnym zgodnie z art. 11 ustawy o finansach publicznych. Gmina K. jest czynnym podatnikiem podatku VAT, posiada numer identyfikacji podatkowej - NIP oraz składa deklaracje VAT-7. Przedmiotem działania Gminy

są zadania z zakresu administracji publicznej o charakterze gminnym. Jednym z realizowanych zadań Gminy jest projekt pn. ...- przyjęty skrót . Projekt został zgłoszony i będzie realizowany w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) z osi priorytetowej: II. Cyfrowe, działanie: 2.1. Wsparcie rozwoju cyfrowych usług publicznych. Projekt będzie realizowany wspólnie przez 10 beneficjentów tj. 9 Gmin z terenu Powiatu K. (Gmina K., Gmina K., Gmina L., Gmina M., Gmina O., Gmina P., Gmina P., Gmina P., Gmina W.) - będących Partnerami Projektu oraz Powiat K. - Lidera Projektu. Projekt zostanie zrealizowany do dnia 31 grudnia 2018 r. Przedmiotowy Projekt będzie realizowany w ramach zadań powiatowych określonych w ustawie o samorządzie powiatowym oraz zadań gminnych zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym. Głównym celem projektu jest budowa Zintegrowanego Systemu Informacji Przestrzennej Powiatu, integrującego zasoby informacji przestrzennej 10 Jednostek Samorządu Terytorialnego z terenu powiatu K. na wspólnej platformie, służącej do realizacji procedur administracyjnych, ukierunkowana na podniesienie ilości i jakości e-usług świadczonych przez administrację publiczną oraz podwyższenie kompetencji pracowników w zakresie stosowania nowoczesnych rozwiązań IT w procesie świadczenia tych usług. Z efektów projektu korzystać będą mogli nieodpłatnie mieszkańcy Powiatu K. poprzez platformę ePUAP i SEKAP oraz zbudowane Geoportale internetowe. W ramach przedmiotowego Projektu Powiat i Partnerzy nie będą wykonywali żadnych czynności cywilnoprawnych, które byłyby podstawa opodatkowania podatkiem VAT. Towary i usługi związane z realizacją projektu udokumentowane będą fakturami VAT wystawianymi przez wykonawcę dla Lidera i Partnerów w części ich dotyczącej, tzn. będą wystawiane również na Wnioskodawcę w części dotyczącej Gminy K.. Efekty projektu nie będą w żadnym zakresie związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT wykonywanymi przez Wnioskodawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia podatku VAT w całości lub części w związku z realizacją projektu pn. ... .

Rozpatrując kwestię prawa do odliczenia w opisanej sytuacji, należy jeszcze raz wskazać, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak już wskazano wyżej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W przedmiotowej sprawie w zakresie realizacji projektu pn. ... nie są i nie będą spełnione, wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, w ramach przedmiotowego Projektu Powiat i Partnerzy nie będą wykonywali żadnych czynności cywilnoprawnych, które byłyby podstawą opodatkowania podatkiem VAT. Towary i usługi związane z realizacją projektu udokumentowane będą fakturami VAT wystawianymi przez wykonawcę dla Lidera i Partnerów w części ich dotyczącej, tzn. będą wystawiane również na Wnioskodawcę w części dotyczącej Gminy K.. Efekty projektu nie będą w żadnym zakresie związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT wykonywanymi przez Wnioskodawcę.

Zatem. Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub części z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją tego projektu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja skierowana jest tylko do Wnioskodawcy i nie odnosi się do pozostałych partnerów projektu, bowiem każdą czynność, z którą mogą być związane skutki podatkowo-prawne należy rozstrzygać indywidualnie.

Należy podkreślić, że interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanego pytania.

Wszelkie inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, interpretacja traci ważność w przypadku zmiany stanu prawnego lub w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach