Temat interpretacji

Czy wykonywanie przez Wnioskodawcę zadań w zakresie obronności i bezpieczeństwa państwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2015 r. (data wpływu 27 stycznia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 6 marca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności związanych z realizacją zadań zleconych z zakresu obronności i bezpieczeństwa państwa jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2015 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 6 marca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności związanych z realizacją zadań zleconych z zakresu obronności i bezpieczeństwa państwa.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie świadczenia usług zdrowotnych w ramach kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia. Posiada status samodzielnego zakładu opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Wnioskodawca świadczy także m.in. usługi na zlecenie ... (organ nadzorujący) w zakresie zadań gotowości bojowej i mobilizacyjnej. ... jest jednostką budżetową podległą Ministrowi Obrony Narodowej, zgodnie z Obwieszczeniem MON z dnia 26 lutego 2014 r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 191) i stanowi własność Skarbu Państwa.

Wnioskodawca został utworzony zarządzeniem Nr xx/MON Ministra Obrony Narodowej z dnia 7 października 1998 r. w sprawie utworzenia samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, będących podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, z późn. zm.).

Celem Wnioskodawcy jest wykonywanie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.

Wnioskodawca udziela świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych ubezpieczonym oraz innych osobom uprawnionym do tych świadczeń na podstawie odrębnych przepisów nieodpłatnie, za częściową lub całkowitą odpłatnością.

Osoby uprawnione do korzystania ze świadczeń zdrowotnych określają odrębne przepisy.

Wnioskodawca jest uprawniony do udzielania świadczeń zdrowotnych osobom nieuprawnionym z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego, z całego obszaru jego działania. Wnioskodawca realizuje zadania dydaktyczne, naukowe i badawczo-rozwojowe.

Do zadań własnych należy:

1. udzielanie świadczeń zdrowotnych w warunkach szpitalnych i ambulatoryjnych, polegających na działaniach służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz innych działaniach medycznych wynikających z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w ramach specjalności reprezentowanych przez komórki organizacyjne Szpitala;
2. profilaktyka i promocja zdrowia;
3. organizowanie i prowadzenie działalności w zakresie kształcenia, szkolenia i doskonalenia zawodowego kadr medycznych, we wszystkich formach określonych odrębnymi przepisami.

Wnioskodawca realizuje zadania zlecone przez Ministra Obrony Narodowej, w szczególności na terenie obwodu profilaktyczno-leczniczego wyznaczonego odrębnymi przepisami, w zakresie i na zasadach określonych zawartymi umowami.

Zadania zlecone Wnioskodawcy obejmują w szczególności:

1. nadzór merytoryczny nad działalnością służby zdrowia jednostek wojskowych na obszarze obwodu profilaktyczno-leczniczego;
2. przygotowanie Szpitala do realizacji zadań mobilizacyjnych na czas wojny, a także w okresach klęsk żywiołowych i katastrof - w zakresie zabezpieczenia medycznego;
3. przygotowanie organizacyjne, kadrowe, szkoleniowe i materiałowo-techniczne sił i środków służby zdrowia do przejścia na struktury czasu W;
4. opracowanie dokumentacji mobilizacyjnej;
5. szkolenie kadry na przydziałach mobilizacyjnych w ramach zalążków;
6. szkolenie stanów osobowych, w tym kadry oraz żołnierzy rezerwy posiadających przydział mobilizacyjny do podmiotów leczniczych;
7. określanie i przedstawianie potrzeb asortymentowo-ilościowych na rzecz zapasów, ich utrzymywanie oraz ratowanie;
8. przyjmowanie i redystrybuowanie środków materiałowych;
9. przyjmowanie i zagospodarowywanie zbędnego i nadwyżkowego mienia służby zdrowia jednostek wojskowych z przyporządkowanego terytorialnie obwodu profilaktyczno-leczniczego;
10. utrzymanie bazy niezbędnej do realizacji zadań mobilizacyjnych - na zlecenie i finansowane przez resort obrony narodowej przez właściwe komórki lub jednostki organizacyjne resortu obrony narodowej;
11. realizacje inwestycji i wyposażenia w sprzęt i aparaturę medyczną;
12. szkolenie i doskonalenie kadr medycznych;
13. realizację programów profilaktyczno-zdrowotnych;
14. programowe profilaktyczne badania lekarskie w celu wczesnego rozpoznawania chorób;
15. propagowanie zachowań prozdrowotnych;
16. prowadzenie działalności badawczej w różnych dziedzinach medycyny;
17. wykonywanie badań lekarskich w ramach kwalifikacji wojskowej;
18. wykonywanie zadań służby medycyny pracy, w tym badań okresowych żołnierzy zawodowych i badań profilaktycznych pracowników wojska;
19. wykonywanie badań specjalistycznych żołnierzy i pracowników wojska pełniących służbę i pracujących w szczególnych warunkach.

Wnioskodawca może realizować programy profilaktyczno-zdrowotne na zlecenie ministra właściwego do spraw zdrowia, Ministra Obrony Narodowej, jednostki samorządu terytorialnego lub innych organów na podstawie odrębnych przepisów lub zawartej umowy.

Na podstawie art. 38 ust. 1 pkt 2 oraz 114 ust. 1 pkt 5 i art. 115 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 2013 r., poz. 217 z późn. zm.), w związku z Decyzją Nr xxx/MON Ministra Obrony Narodowej z dnia 31 grudnia 2014 r. w sprawie zadań zleconych z zakresu obronności i bezpieczeństwa państwa realizowanych przez samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej oraz instytuty badawcze wojskowej służby zdrowia (z późn. zm.), Minister Obrony Narodowej, którego reprezentuje Szef ... Szef Służby Zdrowia WP zawarł w 2015 r. umowę z Wnioskodawcą.

Wnioskodawca zobowiązuje się do wykonania, zadań wynikających z treści posiadanego wyciągu z zestawienia zadań mobilizacyjnych Sił Zbrojnych RP (stanowiącego informację niejawną), a ponadto zobowiązuje się do wykonania następujących zadań zleconych z zakresu obronności i bezpieczeństwa państwa:

1. Przygotowanie i utrzymywanie w stałej gotowości bojowej sił i środków do realizacji zadań gotowości bojowej i mobilizacyjnej oraz wydzielanych zgodnie z planem zarządzania kryzyso oraz obwodu profilaktyczno-leczniczego.
2. Organizacja ochrony obiektów w części dotyczącej realizowanych zadań mobilizacyjnych.
3. Przyjmowanie, przechowywanie, wydawanie, utylizacja i rotacja środków materiałowych służby zdrowia z zapasów wojennych własnych oraz przekazanych do utrzymywania w XX z jednostek wojskowych przydzielonych na zaopatrzenie oraz rozformowywanie z terenu Obwodu Profilaktyczno-Leczniczego zgodnie z zasadami określonymi w rozkazie Szefa Sztabu Generalnego WP.
4. Przygotowanie organizacyjne, kadrowe, szkoleniowe i materiałowo-techniczne sił środków do wykonania zadań mobilizacyjnych określonych w wyciągu z Zestawienia zadań mobilizacyjnych - ....
5. Realizacja zadań związanych ze sprawdzeniem, konserwacją, naprawą i legalizacją sprzętu medycznego utrzymywanego na ZW i ZN.

Zgodnie z umową Wnioskodawca wystawia faktury z realizację ww. zadań do wysokości poniesionych kosztów wynikających z prowadzonej ewidencji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykonywanie przez Wnioskodawcę zadań w zakresie obronności i bezpieczeństwa państwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, realizacja zadań w zakresie gotowości bojowej i mobilizacyjnej wykonywana na zlecenie ... (organ nadzorujący) jest w istocie realizacją zadań wykonywanych przez Wnioskodawcę w charakterze podmiotu prawa publicznego. Wobec tego należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywanych czynności w zakresie gotowości bojowej i mobilizacyjnej. Tym samym realizacja ww. zadań nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca zauważył, że w podobnej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2014 r. znak IPPP3/443-588/14-2/ISZ, stwierdził, że usługi z tytułu wykonywanych czynności w zakresie gotowości bojowej i mobilizacyjnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl powołanych wyżej regulacji, przez pojęcie usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 cyt. ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Tym samym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że na podstawie ustawy o działalności leczniczej w związku z Decyzją Ministra Obrony Narodowej w sprawie zadań zleconych z zakresu obronności i bezpieczeństwa państwa realizowanych przez samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej oraz instytuty badawcze wojskowej służby zdrowia, Minister Obrony Narodowej, którego reprezentuje Szef ... zawarł z Wnioskodawcą umowę.

Wnioskodawca na zlecenie ... (organ nadzorujący) świadczy usługi w zakresie zadań gotowości bojowej i mobilizacyjnej. Zadania zlecone obejmują m.in. nadzór merytoryczny nad działalnością służby zdrowia jednostek wojskowych na obszarze obwodu profilaktyczno-leczniczego, przygotowanie Szpitala do realizacji zadań mobilizacyjnych na czas wojny, a także w okresach klęsk żywiołowych i katastrof - w zakresie zabezpieczenia medycznego, opracowanie dokumentacji mobilizacyjnej, utrzymanie bazy niezbędnej do realizacji zadań, realizację programów profilaktyczno-zdrowotnych.

W oparciu o ustawę o działalności leczniczej w związku z decyzją Nr xxx/MON w 2015 r. Wnioskodawca podpisał umowę na realizację zadań zleconych z zakresu obronności i bezpieczeństwa państwa. Wnioskodawca zobowiązał się m.in. do przygotowania i utrzymywania stałej gotowości bojowej i mobilizacyjnej. Za realizację zleconych zadań Wnioskodawca wystawia faktury do wysokości poniesionych kosztów wynikających z prowadzonej ewidencji.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że ... jest jednostką podległą Ministrowi Obrony Narodowej, zgodnie z Obwieszczeniem Ministra Obrony Narodowej z dnia 26 lutego 2014 r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 191).

Zgodnie z § 1 ust. 1 decyzji nr xxx/MON Ministra Obrony Narodowej z dnia 11 lipca 2008 r. w sprawie nadania szczegółowego zakresu działania ... (Dz. Urz. MON Nr 15, poz. 190) ..., zwany dalej ..., jest jednostką organizacyjną podległą Ministrowi Obrony Narodowej, bezpośrednio podporządkowaną Szefowi Sztabu Generalnego Wojska Polskiego.

Stosownie do § 1 ust. 4 ww. decyzji, zadania ..., wynikające z ustaw, rozporządzeń, zarządzeń, decyzji i wytycznych Ministra Obrony Narodowej oraz dyrektyw, rozkazów, instrukcji, poleceń i wytycznych Szefa Sztabu Generalnego WP, a także przepisów innych aktów prawnych, realizowane są przez osoby i komórki wewnętrzne zgodnie z ich zadaniami ustalonymi w niniejszym Szczegółowym zakresie działania ....

W myśl § 17 ust. 1 ww. decyzji Oddział Gotowości Bojowej i Mobilizacyjnej jest komórką wewnętrzną ... właściwą w zakresie wypracowywania założeń koncepcyjnych, planowania i organizowania utrzymania stałej i osiągania wyższych stanów gotowości bojowej oraz mobilizacyjnego rozwinięcia ... i podległych jednostek organizacyjnych, a także prowadzenia działalności kontrolnej w zakresie gotowości bojowej i mobilizacyjnej w ... i podległych jednostkach organizacyjnych.

Z kolei zgodnie z § 4 ust. 2 statutu stanowiącego załącznik do zarządzenia Nr xx/MON Ministra Obrony Narodowej z dnia 19 kwietnia 2012 r. Dz.Urz.MON.2012.146 Szpital realizuje zadania zlecone przez Ministra Obrony Narodowej, w szczególności na terenie obwodu profilaktyczno-leczniczego wyznaczonego odrębnymi przepisami, w zakresie i na zasadach określonych zawartymi umowami.

Na podstawie art. 38 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217 ze zm.) minister, centralny organ administracji rządowej albo wojewoda może nałożyć na podmiot leczniczy będący samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej lub państwową jednostką budżetową, dla których jest podmiotem tworzącym obowiązek wykonania określonego zadania.

Zgodnie z art. 114 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy podmiot wykonujący działalność leczniczą może otrzymać środki publiczne z przeznaczeniem na cele określone w odrębnych przepisach oraz umowach międzynarodowych;

W myśl art. 115 ust. 1 pkt 1 ustawy na realizację zadań, o których mowa w art. 114 ust. 1 pkt 1 i 4-7, podmioty wykonujące działalność leczniczą mogą uzyskać środki finansowe na podstawie umowy zawartej ze Skarbem Państwa, reprezentowanym przez ministra, centralny organ administracji rządowej, wojewodę, a także z jednostką samorządu terytorialnego lub z uczelnią medyczną.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca, realizuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa w zakresie gotowości bojowej i mobilizacyjnej, których organem stricte zlecającym i nadzorującym, jest jednostka podległa Ministrowi Obrony Narodowej - ... .

Tym samym, realizacja zadań w zakresie gotowości bojowej i mobilizacyjnej wykonywanych na zlecenie ... (organ nadzorujący), jest w istocie realizacją zadań wykonywanych przez Wnioskodawcę w charakterze podmiotu prawa publicznego.

Wobec tego, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywanych czynności w zakresie zadań gotowości bojowej i mobilizacyjnej. Tym samym, realizacja ww. zadań nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy