Interpretacja indywidualna z dnia 04.04.2016, sygn. IPPP2/4512-1242/15-5/AOg/JO, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Temat interpretacji

brak opodatkowania dostawy udziałów w niezabudowanej Nieruchomości 3

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 24 grudnia 2015 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 3 marca 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 23 lutego 2016 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 29 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dostawy udziałów w niezabudowanej Nieruchomości 3 jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dostawy udziałów w niezabudowanej Nieruchomości 3. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 3 marca 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 23 lutego 2016 r. znak nr IPPP2/4512-1242/15-2/AOg.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

1. Stan faktyczny będący przedmiotem niniejszego wniosku przedstawia się następująco:
   Wymienione niżej osoby były współwłaścicielami w częściach ułamkowych Nieruchomości 1:
   1. Roman R. (Sprzedający 1),
   2. Tomasz (Sprzedający 2) i Elżbieta (Sprzedający 3) małżonkowie R. - na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej,
   3. Tomasz R. (Sprzedający 2) - jest to ta sama osoba co w punkcie b. powyżej, tyle że posiadała również udział nie wchodzący do majątku wspólnego,
   4. Beata D.-K. (Sprzedający 4),
   5. Robert R. (Sprzedający 5),
   6. Marta R. (Sprzedający 6),
   7. Tomasz M. (Sprzedający 7).
2. Nieruchomość 1 stanowi grunt zabudowany składający się z działek o numerach 9/7 i 9/9 - objętych jedną księgą wieczystą. Na wspomnianym gruncie znajdują się budynki przemysłowe i biurowe - których budowa zakończyła się w 1975 r. (z wyjątkiem jednego, którego budowa zakończyła się w 1990 r.). Nieruchomość nr 1 jest otoczona murowanym ogrodzeniem, objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczona do zabudowy.
3. Następujące osoby są współwłaścicielami w częściach ułamkowych Nieruchomości 2:
   1. Roman R. (Sprzedający 1),
   2. Tomasz (Sprzedający 2) i Elżbieta (Sprzedający 3) małżonkowie R. - na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej,
   3. Beata D.-K. (Sprzedający 4),
   4. Robert R. (Sprzedający 5),
   5. Marta R. (Sprzedający 6),
   6. Tomasz M. (Sprzedający 7).
4. Nieruchomość 2 stanowi grunt niezabudowany - objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczony do zabudowy. Składa się ona z działki o numerze 9/8. Należy wspomnieć, że działka nr 9/8 powstała w 2014 r. poprzez podział działki nr 9/3 na działki o numerze 9/8 i 9/7 (która stanowi część Nieruchomości 1 opisanej wyżej), innymi słowy, przed podziałem dokonanym w 2014 r. Nieruchomość nr 1 i 2 stanowiły jedną nieruchomość. Wydzielenie Nieruchomości 2 było podyktowane umożliwieniem zbudowania na niej oraz na Nieruchomości 3 drogi, która ułatwiłaby dostęp do Nieruchomości 1, a tym samym uatrakcyjniłaby tą nieruchomość dla potencjalnego nabywcy.
5. Następujące osoby są współużytkownikami wieczystymi w częściach ułamkowych Nieruchomości 3:
   1. Marzena R. (Sprzedający 8),
   2. Elżbieta R. (Sprzedający 3) - jest to ta sama osoba co wskazana w punkcie 2 i 3 b. powyżej, tyle że nieruchomość stanowiła jej majątek odrębny,
   3. Beata D.-K. (Sprzedający 4),
   4. Marta R. (Sprzedający 6),
   5. Tomasz M. (Sprzedający 7).
6. Nieruchomość 3 stanowi grunt niezabudowany położony w Warszawie - objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczony do zabudowy.
7. Wszyscy wymienieni wyżej współwłaściciele i współużytkownicy (Sprzedający 1-8) Nieruchomości 1, 2 i 3 nabyli swoje udziały w prawie własności (użytkowania wieczystego) tych nieruchomości na skutek rozliczeń w ramach rodziny (w drodze spadkobrania, darowizn, lub podobnych).
8. Przed 2014 r. (przez okres kilku lat, tj. do września 2014 r.) niektóre budynki znajdujące się na Nieruchomości 1 były wynajmowane przez Sprzedających 1-7 wraz z prawem do korzystania z gruntu, na którym się one znajdują (a więc gruntu, na który składa się Nieruchomość 1 i obecna Nieruchomość 2 - które wówczas były ujęte w jednej księdze wieczystej). Okres 2 lat od rozpoczęcia wynajmu i uzyskiwania dochodów z tego tytułu przez wspomnianych Sprzedających minął przed dniem 11 grudnia 2015 r. Był to wynajem budynków magazynowych lub magazynowo-biurowych na cele gospodarcze dla kilku najemców. Każdy ze Sprzedających 1-7 uzyskiwał z tego tytułu czynsz najmu - proporcjonalny do swych udziałów w prawie własności Nieruchomości 1 i 2. Sprzedający podejmowali czynności zmierzające do wynajęcia wszystkich budynków - ale ze względu na brak chętnych nie wszystkie udało się wynająć. Przy czym Sprzedający Tomasz M. i Tomasz R., poza ww. wynajmem prowadzili działalność gospodarczą i byli zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, tym samym na przypadający im udział w czynszu najmu wystawiali faktury z VAT należnym. Natomiast pozostali Sprzedający nie byli zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, gdyż nie prowadzili innej działalności gospodarczej, a przypadające im przychody z ww. najmu nie przekraczały w żadnym roku podatkowym kwoty uprawniającej do stosowania podmiotowego zwolnienia z VAT wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT - stąd też uzyskiwane czynsze dokumentowali wystawianymi rachunkami.
9. We wrześniu 2014 r. umowy najmu wskazane powyżej przestały obowiązywać i Nieruchomość 1 ani Nieruchomość 2 nie były w żaden sposób użytkowane. Zaprzestanie wynajmu było jednak motywowane zamiarem rychłego sprzedania tych nieruchomości.
10. Nieruchomość 3 nie była nigdy używana przez jej użytkowników wieczystych dla celów jej wynajmu, ani w żaden inny sposób dla potrzeb działalności gospodarczej.
11. W związku z faktem, że Nieruchomość 1, 2 i 3 nie posiadają dostępu do drogi publicznej, wskazani wyżej właściciele tych nieruchomości podjęli starania o uzyskanie służebności przejazdu i przejścia dla tych nieruchomości, a w 2015 r. starania te zostały zwieńczone zarządzeniem Prezydenta Miasta wyrażającym zgodę (za odpłatnością) na ustanowienie takiej służebności na działkach miejskich sąsiadujących z wymienionymi nieruchomościami.
12. W dniu 11 grudnia 2015 r. aktem notarialnym zawarto umowę sprzedaży, na mocy której Sprzedający 1-7 sprzedali przysługujące im udziały w Nieruchomości 1 na rzecz D. SA (dalej D.). W tym samym akcie notarialnym zawarto warunkową umowę sprzedaży, na mocy której Sprzedający 1-7 sprzedali przysługujące im udziały w Nieruchomości 2 na rzecz D. SA. - pod warunkiem, że Prezydent Miasta nie wykona ustawowego prawa pierwokupu w stosunku do tej nieruchomości. W tym samym akcie notarialnym zawarto warunkową umowę sprzedaży, na mocy której Sprzedający 3-4 i 6-8 sprzedali przysługujące im udziały w Nieruchomości 3 na rzecz D. S.A. - pod warunkiem, że Prezydent Miasta nie wykona ustawowego prawa pierwokupu w stosunku do tej nieruchomości. W związku z zawarciem warunkowych umów sprzedaży przeniesienie własności Nieruchomości 2 i prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 3 na D. nastąpi w razie niewykonania wspomnianego prawa pierwokupu w ustawowym terminie.
13. Sprzedający podejmowali aktywne działania zmierzające do zbycia Nieruchomości 1, 2 i 3 - poszukiwali w tym celu potencjalnych nabywców, co więcej już w 2006 r. zawarli przedwstępną umowę sprzedaży tych nieruchomości - która jednak nie doszła do skutku i została rozwiązana w grudniu 2015 r.
14. D. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka ta prowadzi działalność deweloperską, a zakup wspomnianych Nieruchomości został dokonany w celu realizacji budowy budynków i późniejszej sprzedaży lokali w tych budynkach w transakcjach opodatkowanych VAT-em.
15. Przed dniem podpisania ww. umowy te osoby spośród Sprzedających 1-7 (w tym każdy z małżonków określonych jako Sprzedający 2 i 3 odrębnie), które nie były wówczas zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni, dokonali rejestracji jako podatnicy VAT czynni, składając zgłoszenie VAT-R do właściwego organu podatkowego. Po dokonaniu rejestracji, dzień przed podpisaniem ww. umowy Sprzedający 1-7 łącznie z nabywcą - D. - złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego oświadczenie na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, że w odniesieniu do planowanej sprzedaży Nieruchomości 1 rezygnują ze zwolnienia od podatku VAT dla tej transakcji.

W uzupełnieniu z dnia 3 marca 2016 r. Wnioskodawczyni przekazała informacje:

Wszyscy Sprzedający (oraz członkowie ich rodzin, nie będący Wnioskodawcami) nabyli prawa do Nieruchomości 1-3, będących przedmiotem umowy kupna-sprzedaży z D. SA, w wykonaniu czynności niepodlegających VAT, tj. w grudniu 2007 r. Prezydent Miasta wydał decyzję ustanawiającą użytkowanie wieczyste ww. gruntów na rzecz Sprzedających (oraz członków ich rodzin nie będących Wnioskodawcami) prawo użytkowania wieczystego ww. gruntów. Równocześnie Sprzedający (oraz członkowie ich rodzin, nie będący Wnioskodawcami) nabyli odpłatnie (ale bez naliczania VAT należnego) prawo własności budynków posadowionych na tych gruntach. Powyższe działania były następstwem zakupu przez Sprzedających (oraz członków ich rodzin nie będących Wnioskodawcami) roszczeń o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntów, wywłaszczonych na mocy dekretu z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na terenie Miasta. Sprzedający oraz członkowie ich rodzin nabyli od osoby fizycznej ww. roszczenia dotyczące działek (nie objętej niniejszym wnioskiem, zwanej Inną Nieruchomością) oraz ( Nieruchomość 1-3), następnie dochodzili tych roszczeń na drodze postępowań administracyjnych i sądowych, by po ich zakończeniu w 2006 r., uzyskać prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 1-3 oraz posadowionych na nich budynków, co opisano wyżej. Następnie część praw do ww. nieruchomości nabyli w ramach rozliczeń wewnątrzrodzinnych, ale również w wykonaniu czynności nie podlegających VAT (tj. spadki, darowizny, etc,).

Po otrzymaniu ww. decyzji Prezydenta Miasta z grudnia 2007 r., w 2008 r. Sprzedający zawarli przedwstępną umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 (wraz z budynkami na tej Nieruchomości, wówczas w skład tej Nieruchomości wchodziła również Nieruchomość 2) oraz Nieruchomości 3 z Zagranicznym Nabywcą i otrzymali na poczet tej sprzedaży zaliczki - każdy ze Sprzedających proporcjonalnie do udziałów w ww. Nieruchomościach. Umowa ta została zmieniona m.in. aneksem z 2013 r., ale ostatecznie została rozwiązana i Sprzedający zawarli w 2015 r. umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania do ww. Nieruchomości z D. SA. Równocześnie w 2015 r. Sprzedający uzyskali od Skarbu Państwa prawo użytkowania wieczystego do Innej Nieruchomości oraz posadowionych na niej budynków, które to prawa, wraz z budynkami, sprzedali jeszcze w 2015 r. nabywcy innemu niż D.

Przy nabyciu udziałów w Nieruchomościach 1-3 oraz w Innej Nieruchomości nie wystąpił podatek VAT należny (tj. Skarb Państwa, przenosząc prawo własności budynków na ww. gruntach na Sprzedających, nie naliczył VAT należnego). Nie można zatem stwierdzić, że Sprzedającym prawo do odliczenia VAT naliczonego nie przysługiwało w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (patrz wyrok I SA/Wr 1789/11, czy I SA/Wr 1722/11). Okoliczność, czy prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje można badać tylko w odniesieniu do czynności, w stosunku do której wystąpił VAT należny.

W stosunku do Nieruchomości 3 Sprzedający nie podejmowali czynności opisanych w pytaniu, w szczególności nie podejmowali działań mających na celu doprowadzenie mediów, ani ogrodzenia Nieruchomości 3, gdyż ogrodzone betonowym murem są Nieruchomość 1 i 2, jako tworzące gospodarczą całość. Czynnościami, które wpływają na wzrost wartości gruntu, a które zostały podjęte przez Sprzedających w stosunku do Nieruchomości 3, były czynności związane z uzyskaniem dostępu do drogi publicznej (tj. przygotowywanie odpowiednich wniosków i ich składanie do właściwych urzędów). Czynności te były podejmowane w stosunku do Nieruchomości 1-3.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

W odniesieniu do Nieruchomości 3: czy sprzedaż udziałów Sprzedającego 8 będzie podlegać opodatkowaniu VAT-em...

Zdaniem Wnioskodawcy:

W odniesieniu do Nieruchomości 3:

Sprzedaż udziałów w Nieruchomości 3 przez Sprzedających, w tym Sprzedającego 8 będzie dotyczyła majątku osobistego, nigdy nie wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Tym samym sprzedaż takiego majątku nie stanowi przejawu działalności gospodarczej i nie podlega przepisom ustawy o VAT.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska podatnika

1. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. dostawa towarów na terytorium Polski. Przez towar rozumie się m.in. nieruchomości (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem sprzedaż nieruchomości co do zasady jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT-em.
2. Przy tym zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą - bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tym samym sprzedaż towarów podlega opodatkowaniu tylko jeśli jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze - a więc jeśli jest wykonywana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.
3. Jak głosi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przez działalność gospodarczą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
4. W świetle przywołanych przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.
5. Z powyższych przepisów wynika ponadto, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.
6. Za podatnika należy uznać także osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady albo podjęła choćby czynności przygotowawcze, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta.
7. W związku z powyższym można stwierdzić, iż każdy, kto choćby dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.
8. Co więcej, już wprost z definicji działalności gospodarczej wynika, że wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli czynność ta dokonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
9. Kwestia rozróżnienia działań wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i poza nią w kontekście sprzedaży nieruchomości była przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 15 września 2011 r. o sygnaturze C-180/10 i C-181/10. Trybunał wskazał w nim, że o tym czy dana sprzedaż jest realizowana w ramach działalności gospodarczej decyduje charakter i zakres działań podejmowanych przez sprzedawcę w odniesieniu do sprzedawanej nieruchomości. Jeżeli sprzedawca angażuje środki i podejmuje działania w odniesieniu do nieruchomości podobne do podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, to dokonywaną przez niego sprzedaż należy uznać za przejaw prowadzonej działalności gospodarczej.
10. W analizowanej sytuacji Nieruchomości 1 i 2 była przez Sprzedających 1-7 wynajmowana. Wynajem nieruchomości w sposób ciągły, powtarzalny niewątpliwie jest rodzajem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT - co wynika wyraźnie z art. 15 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Potwierdza to orzeczenie NSA z 13 listopada 2012 r. (I FSK 1805/11) w którym wskazano m.in. Jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.tu..
11. Tym samym Sprzedający 1-7 w odniesieniu do Nieruchomości 1 i 2 byli podatnikami VAT w związku z wynajmem tych nieruchomości. Ta okoliczność ma znaczenie dla kwalifikacji późniejszej sprzedaży tych nieruchomości. Jak bowiem trafnie wskazano w orzeczeniu NSA z 1 października 2013 r. (I FSK 1414/12) i późniejszym wyroku I FSK601/14 ,,(...)w przypadku, gdy strona dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła działalność gospodarczą taką jak wynajem lub dzierżawa budynków, czyni to nie w ramach zarządu majątkiem osobistym. Są to bowiem działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zatem sam fakt wcześniejszego wykorzystywania Nieruchomości 1 i 2 do działalności gospodarczej w postaci wynajmu tych nieruchomości wskazuje, że późniejsza sprzedaż tych nieruchomości również następuje w wykonaniu działalności gospodarczej - jest to bowiem sprzedaż majątku wykorzystywanego w działalności.
12. Bez znaczenia są tu okoliczności i sposób nabycia tych nieruchomości - w analizowanym przypadku były one nabyte w ramach rozliczeń rodzinnych. Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2012 r. (I FSK 100/12) Podmiot wykonujący działalność gospodarczą opodatkowaną VAT może do tej działalności wykorzystywać majątek prywatny, który wcześniej został nabyty w celach innych, niż gospodarcze. Zatem nie ma znaczenia czy w chwili zakupu nieruchomości podatnik działał w zamiarze ich zbycia w wykonaniu działalności gospodarczej. Istotne znaczenie ma przede wszystkim to, czy dany składnik majątku był wykorzystywany w działalności gospodarczej, czy też nie, w przeciwieństwie do sposobu nabycia i zamiarów podatnika w momencie nabycia. W przeciwnym wypadku okazałoby się, że wystarczyłoby, aby podatnik korzystał z majątku prywatnego, aby uznać, że nie prowadzi on działalności gospodarczej w zakresie VAT - co pozwalałoby na nieuzasadnione uchylanie się od opodatkowania w wielu przypadkach.
13. Ponadto należy wskazać, że nie ma znaczenia, iż sprzedaż w analizowanej sytuacji następuje w odniesieniu do poszczególnych udziałów posiadanych przez współwłaścicieli. Sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości jest dostawą towarów - co potwierdził NSA w wyroku z 13 grudnia 2012 r.
14. Powyższa wykładnia znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Łodzi z dnia 13 stycznia 2014 r. (IPTPP4/443-734/13-4/BM) - która dotyczyła sytuacji bardzo podobnej do rozważanej w niniejszym wniosku. W interpretacji tej organ wskazał, że sprzedaż nieruchomości, która była wcześniej regularnie wynajmowana i wynajem ten podlegał opodatkowaniu VAT-em, stanowi przejaw działalności gospodarczej a tym samym podlega opodatkowaniu VAT-em.
15. Zaprzestanie wynajmu budynków zlokalizowanych obecnie na Nieruchomości 1 nie wpływa w żaden sposób na powyższe konkluzje - bo było ono stosunkowo krótkie, zaś przede wszystkim istotne jest, że miało to na celu umożliwienie sprzedaży Nieruchomości 1 i 2 sprzedaż z aktywnymi umowami najmu byłaby bardzo trudna lub niemożliwa, bo istnienie takich umów obniżałoby atrakcyjność tych nieruchomości dla przyszłego nabywcy.
16. Poza wspomnianym wyżej, kluczowym argumentem, istotne znaczenie w sprawie ma również fakt, że Sprzedający 1-7 w odniesieniu do Nieruchomości 1 i 2 podejmowali działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami - takie jak działania zmierzające do zapewnienia korzystniejszego dostępu do obu Nieruchomości (podział z 2014 r. i uzyskanie zgody na ustanowienie służebności), a także aktywnie poszukiwali nabywcy dla tych Nieruchomości, Tego rodzaju okoliczności wskazują na to, że analizowana sprzedaż była realizowana w ramach działalności gospodarczej Sprzedających 1-7.
17. Bez znaczenia jest okoliczność, że w momencie gdy budynki znajdujące się obecnie na Nieruchomości 1 były wynajmowane, tylko dwóch ze Sprzedających było zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni. Pozostali ze Sprzedających korzystali ze zwolnienia podmiotowego - a więc byli podatnikami, a jedynie z uwagi na mała skalę działalności mogli korzystać ze zwolnienia. W momencie zrealizowania sprzedaży, w związku z przekroczeniem limitów uprawniających do stosowania zwolnienia podmiotowego, przestali być ostatecznie podatnikami zwolnionymi (art. 113 ust 5 ustawy o VAT). Twierdzenia te potwierdza teza wyroku NSA I FSK 601/14, gdzie wskazano Dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie.
18. Nie ma również znaczenia, że Nieruchomość 2 obejmuje grunt niezabudowany, a przedmiotem najmu były niektóre budynki zlokalizowane na obecnej Nieruchomości 1. W owym czasie, gdy obowiązywały umowy najmu, obie nieruchomości stanowiły jedną całość i korzystający z budynków na Nieruchomości 1 mogli również korzystać z gruntu stanowiącego obecnie Nieruchomość 2. Tym samym Nieruchomość 2 również niewątpliwie była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej Sprzedających 1-7. Tak samo nie ma znaczenia, że nie wszystkie budynki znajdujące się na obecnej Nieruchomości 1 były wynajmowane (niektóre z nich, przed zawarciem umowy najmu, zostały zniszczone przez nieznanych sprawców, powiększając w ten sposób powierzchnię Nieruchomości 1 i 2 jako niezabudowanego terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT). Sprzedający podejmowali czynności zmierzające do wynajmu całej Nieruchomości 1 i 2 oraz wszystkich istniejących budynków, ale wobec braku popytu nie byli w stanie wynająć wszystkich. Nie zmienia to faktu, że cała Nieruchomość 1 i 2 (stanowiące wówczas jedną nieruchomość) była w zamiarze Sprzedających przeznaczona do wynajmu, a więc wykorzystywana w działalności gospodarczej.
19. W konsekwencji należy uznać, że Sprzedający 1-7 w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości 1 i 2 działają jako podatnicy VAT wykonujący działalność gospodarczą.
20. Dodatkowo należy wskazać, że Nieruchomość nr 1 jest zabudowana. Część ze znajdujących się na niej budynków była wynajmowana co najmniej 3 lata przed sprzedażą na rzecz D. - a wynajem ten podlegał opodatkowaniu VAT-em. A więc w odniesieniu do tych obiektów dokonano już na pewno pierwszego zasiedlenia i miało ono miejsce ponad 2 lata przed sprzedażą na rzecz D., a więc dostawa tych budynków korzystać mogła ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ale skoro strony zrezygnowały z tego zwolnienia składając oświadczenie o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, to dostawa tych budynków i gruntu na którym je posadowiono podlega opodatkowaniu VAT-em.
21. Natomiast pozostałe budynki, które nie były wcześniej wynajmowane, nawet jeśli nie były przedmiotem pierwszego zasiedlenia, to ich dostawa powinna podlegać opodatkowaniu - bo nie będzie miało do nich zastosowania ani zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10, ani z pkt 10a ustawy o VAT. Zastosowanie zwolnienia z pkt 10 nie jest możliwe, bo dostawa byłaby dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.
22. W odniesieniu do drugiego z przepisów dotyczącego zwolnienia z VAT dla budynków (art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT) - głosi on, iż zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
    1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
23. Już pierwszy ze wspomnianych warunków nie jest w analizowanej sytuacji spełniony - gdyż przez sytuację opisaną w przepisie - czyli w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy rozumieć sytuację, w której Sprzedający nabyliby udziały w Nieruchomości 1 w transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT-em, ale prawo do odliczenia tego VAT by im nie przysługiwało (np. ze względu na wykonywanie działalności zwolnionej z VAT). Natomiast wspomniane zwolnienie nie dotyczy sytuacji, gdy transakcja w ramach której Sprzedający nabyli udziały w Nieruchomości 1 w ogóle nie podlegała opodatkowaniu VAT-em. W takim przypadku bowiem nie można w ogóle mówić o braku prawa do odliczenia VAT przez Sprzedających, gdyż VAT w ogóle nie wystąpił. Celem analizowanego zwolnienia jest w istocie zapewnienie, że jeśli podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu budynku, to przy kolejnej jego sprzedaży nie pojawi się podatek VAT. Celem tym nie jest natomiast wyłączenie pewnych budynków całkowicie z opodatkowania VAT-em, a do takiego skutku doprowadziłoby uznanie, że przepis ma zastosowanie do wszystkich przypadków sprzedaży budynku, gdzie VAT przy poprzedniej sprzedaży nie wystąpił. Przykładowo gdyby podatnik sprzedawał budynek wybudowany przez siebie przed wprowadzeniem przepisów o VAT, to jego sprzedaż byłaby zwolniona z VAT i kolejne sprzedaże tego budynku (jeżeli nie byłoby dokonywanych nakładów na ten przedmiot) byłyby zwolnione z VAT - a zatem następowałoby trwałe wyłączenie tego przedmiotu z opodatkowania VAT-em, co z pewnością nie było celem ustawodawcy. Należy również pamiętać, że analizowany przepis dotyczy zwolnienia - a więc wyjątku od ogólnej zasady powszechności opodatkowania czynności dokonywanych przez podatników VAT - tym samym należy go interpretować w sposób ścisły.
24. Powyższe wnioski potwierdza w pełni orzecznictwo sądowe - w wyroku WSA we Wrocławiu z 13 marca 2012 r. (I SA/Wr 1789/11) i z 15 marca 2012 r. (I SA/Wr 1722/11) sąd uznał, żw zwolnienie z VAT dla budynków, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie ma zastosowania w sytuacji, kiedy podatek przy nabyciu w ogóle nie wystąpił.
    Natomiast w innym przypadku NSA stwierdził, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT nie miało zastosowania, jeżeli poprzedni etap obrotu stanowił czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni powołanego przepisu, gdyż uznał, że wymieniony w nim brak prawa do odliczenia dotyczy również sytuacji, w której podatek naliczony na poprzednim etapie obrotu w ogóle nie powstał. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pierwotne (uprzednie) nabycie nieruchomości w drodze nieodpłatnej, niepodlegającej podatkowi od towarów i usług, nie oznacza, że kolejna czynność sprzedaży tejże nieruchomości jest wolna od podatku VAT (wyrok NSA z 21 maja 2013 r., I FSK 559/13).
    Podobnie orzekł WSA w Warszawie. W wyroku z 11 września 2013 r. (III SA/Wa 1712/13) uznał, że zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie ma zastosowania, jeżeli poprzedni etap obrotu (sprzedawanym budynkiem) stanowił czynność wyłączoną z opodatkowania VAT. Nie można uznać, że brak prawa do odliczenia dotyczy również sytuacji, w której podatek naliczony na poprzednim etapie obrotu w ogóle nie powstał.
    W jeszcze innym orzeczeniu (wyrok NSA z 28 lutego 2013 r., I FSK 627/12) stwierdzono, iż Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 VAT, przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy o VAT, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy o VAT), a więc nie ma zastosowania, gdy <...> dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r., C-280/04) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał. Sąd stwierdził, że skoro zakup podlegał PCC, a nie podatkowi VAT, to nie można mówić o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towaru. To zaś oznacza, że norma art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie mogła w ogóle znaleźć zastosowania w takiej sytuacji - co ważne konstrukcja art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT była w analizowanym przez sąd czasie analogiczna do rozważanego tu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
25. W analizowanej sytuacji Sprzedający 1-7 nabyli udziały w Nieruchomości 1 w drodze rozliczeń rodzinnych, spadkowych, etc. - które nie podlegały opodatkowaniu VAT-em. Tym samym do tej sytuacji nie ma zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, bo warunkiem określony w lit. a) tego przepisu nie został spełniony.
26. W konsekwencji również sprzedaż budynków położonych na Nieruchomości 1, które nie były nigdy przedmiotem pierwszego zasiedlenia, nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT, a tym samym sprzedaż wszystkich budynków na tej Nieruchomości 1, jak i całej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT-em.
27. Natomiast Nieruchomość 2 jest niezabudowana, ale jest to grunt przeznaczony pod zabudowę, a więc do jego sprzedaży nie będzie miało zastosowania żadne zwolnienie z VAT - tym samym sprzedaż udziałów w Nieruchomości 2 przez Sprzedających 1-2 będzie podlegała opodatkowaniu VAT-em.
28. W odróżnieniu od analizowanych wyżej nieruchomości, Nieruchomość 3 nie była nigdy wykorzystywana przez Sprzedających 3-4, 6-8 do działalności gospodarczej - bo nigdy nie była ona przez nich wynajmowana, nie prowadzili przy jej pomocy żadnego innego rodzaju działalności gospodarczej, a nabyli ją w ramach rozliczeń rodzinnych - bez zamiaru wykorzystywania w działalności. Tym samym należy uznać, że sprzedaż Nieruchomości 3 będzie stanowiła sprzedaż majątku prywatnego - która nie powinna podlegać ustawie o VAT, bo Sprzedający w tym zakresie nie działają jako podatnicy VAT. W konsekwencji sprzedaż ta będzie podlegała opodatkowaniu PCC.

W ocenie Wnioskodawcy przedstawione okoliczności w uzupełnieniu z dnia 3 marca 2016 r. dodatkowo potwierdzają prawidłowość stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dla Wnioskodawcy, tj. w odniesieniu do Nieruchomości 3:

Dla potrzeb VAT należy uznać, że sprzedaż udziałów w Nieruchomości 3 przez wszystkich Sprzedających, będzie dotyczyła majątku osobistego, nigdy niewykorzystywanego w działalności gospodarczej. Tym samym sprzedaż takiego majątku nie stanowi przejawu działalności gospodarczej i nie podlega przepisom ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste i zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z art. 2 pkt 6 ustawy wynika, że przez towary rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy tu także wskazać, że problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), zwanej dalej k.c. Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 k.c.).

Jak stanowi art. 196 § 1 k.c., współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2 ww. przepisu).

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k.c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie w jakim uprawnia go do tego wysokość jego udziału. W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie nieruchomości, a także udziału we współwłasności nieruchomości należy więc traktować w kategorii odpłatnej dostawy towarów.

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwe zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście tych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży udziału w gruncie (Nieruchomości 3) podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Wnioskodawcy za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

W kontekście powyższych przepisów nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Należy również podkreślić, że ww. sprawy dotyczyły osób fizycznych, które prowadziły działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależne od woli tych osób, w grunt pod zabudowę.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest współużytkownikiem wieczystym w częściach ułamkowych w Nieruchomości 3, która stanowi grunt niezabudowany położony w Warszawie - objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczony do zabudowy. Nieruchomość 3 nie była nigdy używana przez jej użytkowników wieczystych dla celów jej wynajmu, ani w żaden inny sposób dla potrzeb działalności gospodarczej.

W stosunku do Nieruchomości 3 Wnioskodawczyni nie podejmowała działań mających na celu doprowadzenie mediów, ani ogrodzenia Nieruchomości 3. Czynnościami, które wpływają na wzrost wartości gruntu, a które zostały podjęte przez Wnioskodawczynię w stosunku do Nieruchomości 3, były czynności związane z uzyskaniem dostępu do drogi publicznej (tj. przygotowywanie odpowiednich wniosków i ich składanie do właściwych urzędów).

Wnioskodawczyni nabyła udziały w Nieruchomości 3 w ten sposób, że zakupiła od osoby fizycznej roszczenia o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntów, wywłaszczonych na mocy dekretu z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na terenie Miasta dotyczące działek (nie objętej niniejszym wnioskiem) oraz ( Nieruchomość 3), a następnie dochodził tych roszczeń na drodze postępowań administracyjnych i sądowych, by po ich zakończeniu w 2006 r., uzyskać prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 3. Stało się to w wykonaniu czynności niepodlegających VAT, tj. w grudniu 2007 r. Prezydent Miasta wydał decyzję ustanawiającą użytkowanie wieczyste ww. gruntu na rzecz Wnioskodawcy dającą prawo użytkowania wieczystego ww. gruntu.

Należy zatem stwierdzić, że wbrew wskazaniom Wnioskodawczyni, nie nabyła ona udziałów

w prawie własności (użytkowania wieczystego) w drodze spadkobrania, darowizn, lub podobnych umów w ramach rodziny, lecz na podstawie umowy kupna-sprzedaży od odrębnej osoby fizycznej, która sprzedała Wnioskodawczyni swoje roszczenie do spadku.

Wnioskodawczyni podejmowała aktywne działania zmierzające do zbycia Nieruchomości 3 - poszukiwała w tym celu potencjalnych nabywców, co więcej już w 2008 r. zawarła przedwstępną umowę sprzedaży tej nieruchomości z Zagranicznym Nabywcą i otrzymała na poczet tej sprzedaży zaliczki - która jednak nie doszła do skutku i została rozwiązana w 2015 r. W grudniu 2015 r. sprzedała swoje udziały w Nieruchomości 3 D..

W 2015 r. Wnioskodawczyni uzyskała od Skarbu Państwa prawo użytkowania wieczystego do innej nieruchomości oraz posadowionych na niej budynków, które to prawa, wraz z budynkami, sprzedał jeszcze w 2015 r. nabywcy innemu niż D.

Wnioskodawczyni nie uzyskiwała dochodów z najmu i nie była podatnikiem VAT czynnym.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że dostawa udziałów w opisanej we wniosku niezabudowanej Nieruchomości 3 (która ma charakter inwestycyjny) przez Wnioskodawczynię nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Podkreślić należy, że Wnioskodawczyni przy nabyciu nieruchomości gruntowej nie przyświecał cel związany z wykorzystaniem jej na potrzeby osobiste (własne), lecz nieruchomość ta kupiona została w celu jej szybkiej sprzedaży z zyskiem, o czym świadczy intensywne poszukiwanie kupców, również wśród inwestorów zagranicznych i w końcu jej sprzedaż w grudniu 2015 r. na rzecz D.

Zatem, nieruchomości tej nie można uznać za majątek osobisty, który z samej nazwy służy do zaspokajania tylko i wyłącznie potrzeb osobistych (prywatnych), gdyż z opisu sprawy nie wynika, żeby ta nieruchomość miała takie przeznaczenie w momencie jej nabycia. Pomimo, że Wnioskodawczyni nie podejmowała aktywnych działań mających na celu np. ogrodzenie terenu czy doprowadzenie mediów oraz nie prowadzili działań o charakterze marketingowym w celu zwiększenia atrakcyjności nieruchomości, w dostawie udziałów w przedmiotowej Nieruchomości 3 występują cechy działalności gospodarczej i należy uznać, że Wnioskodawczyni działała w charakterze podatnika podatku VAT, co w konsekwencji powoduje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży przez nią udziałów w niezabudowanej Nieruchomości 3.

W celu ustalenia, czy sprzedaż udziałów w ww. Nieruchomości będzie opodatkowana, czy też będzie zwolniona od podatku należy odwołać się do niżej przedstawionych regulacji.

Podstawowa stawka podatku w myśl art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane natomiast na mocy przepisu art. 2 pkt 33 ustawy, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Tym samym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie na postawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zatem w przypadku dostawy nieruchomości gruntowych niezabudowanych ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy nie korzystają tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy są zwolnione od podatku VAT.

W analizowanym przypadku Nieruchomość 3 zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego znajduje się na terenie przeznaczonym pod zabudowę, a więc zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy nie będzie miało zastosowania, a w związku z tym, że grunt objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako teren pod zabudowę, jego dostawa będzie opodatkowana 23% stawką podatku, stosownie do treści art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Zatem Wnioskodawca powinien był opodatkować sprzedaż swojego udziału w tej nieruchomości stawką VAT w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie