Informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 28.06.2004, sygn. US17.VATIV/894/INT/04, Urząd Skarbowy w Otwocku

Temat interpretacji

Z przedstawionego w piśmie stanu faktycznego wynika, że świadczy Pani usługi dla Przedsiębiorstwa X na podstawie umowy zlecenia.Od 1 maja 2004 r. zmieniły się zasady opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez osoby fizyczne, z tytułu których przychody są wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli działalności wykonywanej osobiście. Czynności te, realizowane również w ramach umów zlecenia i umów o dzieło od 1 maja 2004 r. objęte są zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.Ich opodatkowanie uzależnione jest jednak od tego, czy wykonujący te czynności usługodawca jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tzn. czy są one wykonywane przez niego w ramach samodzielnej działalności gospodarczej. Jeżeli bowiem nie są one przez niego realizowane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, którą zdefiniowano w art. 15 ust. 2 i 3 - nie podlegają one podatkowi, gdyż ich wykonawca nie jest z tego tytułu podatnikiem VAT.

W art. 15 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy postanowiono, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, w rozumieniu ustawy o VAT, nie uznaje się czynności:
1. wykonywaną przez osobę fizyczną na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli:#61623; umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub#61623; w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy,
2. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności i wykonującym zlecane czynności co do:#61623; warunków wykonania tych czynności,#61623; wynagrodzenia i#61623; odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.Z unormowania tego wynika, że jeżeli czynności usługodawcy w ramach umów zlecenia wykonywane są w powyżej określonych warunkach - nie spełniają one kryterium samodzielności przy ich wykonywaniu, co powoduje, że nie podlegają one opodatkowaniu.

Warunki jakie musi spełniać dany stosunek prawny, aby świadcząca w oparciu o niego osoba fizyczna została wyłączona z kręgu podatników VAT, z uwagi na brak samodzielności przy realizacji czynności określonych w art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że chodzi w tym przypadku jedynie o takie czynności o charakterze usługowym, które wykonywane są w warunkach swoistych dla umowy o pracę: podporządkowania usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności oraz obciążenie zatrudniającego ryzykiem za wykonanie tych czynności. Zakwalifikowaniu umowy o świadczenie usług, jako umowy o pracę, nie stoi na przeszkodzie ani nazwa umowy określającej ją jako umowę cywilnoprawną (np. umowy zlecenia), ani też postanowienia umowy wskazujące na charakter stosunku cywilnoprawnego, lecz jedynie o takim zakwalifikowaniu decyduje sposób wykonywania umowy, a w szczególności realizowania przez strony - nawet wbrew postanowieniom zawartej umowy - tych cech, które charakteryzują umowę o pracę i odróżniają tę umowę od innych umów o świadczenie usług. Niezbędnym warunkiem dla zakwalifikowania umowy o świadczenie usług, jako umowy o pracę, jest ustalenie, że cechy istotne dla umowy o pracę mają charakter przeważający. Do tych cech należy przede wszystkim podporządkowanie pracownika, wymóg osobistego świadczenia pracy oraz obciążenie podmiotu zatrudniającego ryzykiem prowadzenia zakładu.

Wymogi określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, które spełniać mają stosunki prawne w ramach, których mają być realizowane czynności określone w art. 13 pkt 2-8 updof, aby były wyłączone z kategorii samodzielnej działalności gospodarczej, muszą one spełniać warunki istotne dla umowy o pracę: podporządkowanie usługodawcy co do warunków wykonywanych czynności, wymóg osobistego świadczenia czynności oraz obciążenie podmiotu zatrudniającego ryzykiem prowadzenia zakładu pracy, czyli jego odpowiedzialnością za czynności usługodawcy.
W każdym przypadku, w który podmiot zlecający wykonanie czynności z art. 13 pkt 2-8 updof zleci je osobie fizycznej wykonującej te usługi, zawiązuje się pomiędzy tymi podmiotami, określony stosunek prawny (więź prawna), powstały w następstwie zaistniałej pomiędzy nimi czynności prawnej. Jeżeli oświadczenia woli stron tego stosunku prawnego zostaną sformułowane w formie umowy, w której zostaną ustalone - oprócz określenia zawierających ją podmiotów oraz wynagrodzenia - swoiste dla umowy o pracę elementy określające: warunki osobistego wykonywania czynności w ramach danego stosunku prawnego, a także przejęcie odpowiedzialności zlecającego za czynności usługodawcy, i warunki te są przez strony realizowane - spełnione zostaną wymogi, aby w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3, czynności te wyłączyć z samodzielnej działalności gospodarczej.
Jeżeli jednak przy osobistej realizacji czynności wymienionych w art. 13 pkt 2-8 updof osoba fizyczna działa w oparciu o zlecenie (czynność prawną), w którym nie określono chociażby jednego z tych warunków, np. brak przejęcia - z uwagi chociażby na charakter czynności - odpowiedzialności usługobiorcy za czynności usługodawcy - czynności te uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a osobę tę za podatnika VAT, co powoduje, że jej usługi podlegają podatkowi.

Reasumując, jeżeli wykonywane przez Panią czynności na rzecz firmy Przedsiębiorstwo Wielobranżowe X na podstawie umowy zlecenia, realizowane są w oparciu o stosunek prawny zawierający postanowienia swoiste dla umowy o pracę, nie podlegają opodatkowaniu VAT i mogą być rozliczane i dokumentowane na dotychczasowych zasadach.

Natomiast, jeżeli umowa zlecenia jest realizowana w oparciu o stosunek prawny, w którym nie określono cech istotnych dla umowy o pracę (nie określono przede wszystkim odpowiedzialności zatrudniającego za czynności zatrudnianego) - podlegają opodatkowaniu VAT z tytułu samodzielnej działalności gospodarczej, w momencie przekroczenia kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro - w 2004 roku 45.700 zł. Nie oznacza to, że wraz z wejściem nowej ustawy stała się Pani podatnikiem VAT, gdyż z wniosku wynika, że w 2003 r. Pani przychód nie przekroczył 10.000 euro.