Zdaniem Wnioskodawcy, prezentując obowiązujący stan prawny odnoszący się do opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz przedstawiając własne stanowisko w sprawie należy wskazać na zapadłe w tym przedmiocie orzeczenia:

1. wyroku NSA z 19.03.2012 sygn. akt I FPS 5/11 wydany przez skład 7 sędziów NSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/700D9C0105 i powołanych w tym wyroku licznych, orzeczeń sądów administracyjnych,
2. wyroku TSWE z 27.10.2011 w sprawie (C-93/10 - GFKL Financial Services AG).

Powołane wyroki stanowią tzw. kamienie milowe orzecznictwa w przedmiocie określania skutków podatkowych dla transakcji zbycia tzw. nieściągalnych wierzytelności.

W sprawie GFKL Financial Services TSWE stwierdził, że transakcja, w której wierzytelność jest zbywana poniżej jej wartości nominalnej jest poza systemem VAT, a różnica pomiędzy wartością nominalną a wartością transakcyjną (dyskonto, cena) nie stanowi wynagrodzenia (nie może być utożsamiana) z wynagrodzeniem dla nabywcy wierzytelności.

TSWE dokonał podziału transakcji zbycia złych długów na:

1. transakcje z dyskontem, które są poza VAT;
2. transakcje z prowizją w których prowizja jest opodatkowana stawką podstawową VAT.

Niezwykle istotne jest, iż wierzytelności będące przedmiotem orzeczenia TSWE zostały określone jako wierzytelności, co do których istnieje poważna wątpliwość, czy zostaną zaspokojone, za cenę znacznie poniżej wartości nominalnej - w nomenklaturze używanej w polskim systemie prawa tego rodzaju wierzytelności określane są jako nieściągalne.

W konsekwencji wyroku TSWE C-93/10, zgodnie z dyrektywami wykładni prowspólnotowej polski NSA, w składzie 7 sędziów NSA wydał orzeczenie I FPS 5/11, w którym dokonał określenia linii orzecznictwa w przedmiocie kwalifikacji transakcji zbycia wierzytelności nieściągalnych uznając, że transakcje zbycia wierzytelności poniżej ich ceny nominalnej nie stanowią, co do zasady, usługi VAT - a tym samym są to transakcje poza systemem podatku VAT.

Po wyroku NSA z 19.03.2012 należy oczekiwać, że pogląd o wyłączeniu transakcji zbycia wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej jako transakcji poza systemem podatku VAT - będzie dominujący w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach podatkowych. Bezpośrednim skutkiem tego orzeczenia będzie wydanie rozstrzygnięcia w kilkudziesięciu zawieszonych postępowaniach sądowo-administracyjnych w tym temacie (zawieszanych w oczekiwaniu na spodziewaną uchwałę NSA).

Bank podziela pogląd wynikający z w/w wyroków i podkreśla ich wpływ na zasady stosowania prawa podatkowego w Polsce - polska ustawa VAT w zakresie swojego obowiązywania, jako akt systemu prawa Państwa członkowskiego UE, nie tylko podlega bezwzględnej zgodności z systemem prawnym UE, w tym przypadku z Dyrektywą 2006/112/EU, ale również normy prawne zawarte w polskiej ustawie VAT nie mogą być sprzeczne z systemem prawnym EU. TSWE dokonuje w tym zakresie oceny zgodności zarówno przepisów krajowych jak i zasad ich stosowania z systemem prawnym EU. Orzeczenia sądów polskich zapadają w takim systemie z uwzględnieniem nadrzędnej roli wykładni prowspólnotowej.

Przekładając wnioski z powołanego orzeczenia NSA oraz wyroku TSWE na umowę/aneks zawarty pomiędzy G... a K... . stanowiącej kanwę wniosku składanego przez Bank należy stwierdzić, że sprzedaż wierzytelności nieściągalnych nie podlega opodatkowaniu VAT tj. nie mieści się w zakresie przedmiotowym zarówno ustawy VAT jak i przede wszystkim Dyrektywy 2006/112/EU.

Tym samym zgodnie z art. 1, 5 i 6 ustawy VAT sprzedaż taka nie jest opodatkowana podatkiem VAT i nie stosuje się do niej innych przepisów ustawy VAT. Skoro tak, to nie będzie miał również zastosowania ani art. 41 w przedmiocie ustalania stawki podatku ani art. 86 w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego ani również art. 106 ustawy VAT w zakresie dokumentowania w/w transakcji.

Zdaniem Banku ustawa VAT nie przewiduje możliwości skutecznego wezwania kontrahenta do skorygowania wadliwie wystawionej faktury (w tym przypadku skorygowania do wartości zerowych). W przypadku uchybienie polegające na wystawieniu faktury dla czynności, która nie jest objęta systemem podatku VAT faktura taka powinna zostać usunięta z obrotu prawnego - przy czym przepisy regulujące zasady wystawiania noty korygującej oraz faktury korygującej tj. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie regulują sytuacji, w której wystawca faktury nie zamierza jej skorygować. W takiej sytuacji podatnik o istniejących nieprawidłowościach powinien zawiadomić właściwy miejscowo dla kontrahenta urząd skarbowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

W świetle postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Stosownie do brzmienia ust. 2 pkt 2 powyższego artykułu, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z brzmieniem art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl § 2 cytowanego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jak stanowi art. 510 § 1 tej ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

W kwestii sprzedaży wierzytelności trudnych po cenie niższej od ich wartości nominalnej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10. W powyższym orzeczeniu TSUE wskazał, iż artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania ww. dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. W pkt 25 ww. orzeczenia, Trybunał wskazał, iż Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników.

O ile więc ustalona przez strony umowy cesji cena wymagalnych wierzytelności jest niższa od jej wartości nominalnej i jednocześnie różnica między wartością nominalną tej wierzytelności, a ceną jej sprzedaży, odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, nie możemy mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca nabył od K... . nieściągalne (inaczej: trudne do odzyskania, których odzyskania jest bardzo mało prawdopodobne) wierzytelności. Wierzytelności te są wyceniane i nabywane znacznie poniżej ich wartości.

Bank nabywa przedmiotowe wierzytelności od K... . w wyniku rozbudowanej współpracy pomiędzy tymi podmiotami - przedmiotem głównej usługi kreującej stosunek prawny pomiędzy podmiotami jest umowa o świadczenie usług, na podstawie której to umowy K... . świadczy na zlecenie Banku usługi związane z obsługą wierzytelności, w tym usługi związane z odzyskiwaniem wierzytelności. Jednym z aspektów współpracy jest dochodzenie wierzytelności na drodze postępowań sądowych, w tym egzekucyjnych - w stanie faktycznym, do którego odnosi się przedmiotowy wniosek Bank nabywa wierzytelności powstałe z zasądzonych kosztów postępowań sądowych egzekucyjnych jakie prowadzone były przeciwko dłużnikom Banku. Wierzytelności z tego tytułu są klasyfikowane podobnie jak wierzytelność główna tj. jako wierzytelności nieściągalne. Dokumentując cesję w/w wierzytelności kontrahent Banku - firma K... . wystawiła jednak fakturę i naliczyła 23% VAT od wartości wierzytelności. Ponadto, Wnioskodawca podaje, że umowa nie zakłada dodatkowego wynagrodzenia; umowa nie nakłada żadnych innych obowiązków; nie doszło do przekazania innego wynagrodzenia na rzecz zbywcy; cena za wierzytelności nie uwzględnia komponentu wynagrodzenia za dodatkowe usługi; umowa nie zakłada powrotnego przeniesienia wierzytelności; nie ma innych porozumień pomiędzy stronami co do kształtowania elementów przedmiotowo istotnych dla transakcji; nie istnieje odrębny stosunek prawny pomiędzy Bankiem a zbywcą wierzytelności odnoszący się do przedmiotowej transakcji; upoważnienie dla Banku do występowania wobec dłużników, po to by wyegzekwować wierzytelności na rachunek zbywcy wierzytelności nie jest przewidziane umową (jest bezprzedmiotowe); wierzytelności są nabywane na własny rachunek i na własne ryzyko.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy sprzedaż przez kontrahenta wierzytelności podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli tak jaką należy zastosować stawkę i czy przysługuje Wnioskodawcy ewentualne prawo do odliczenia podatku.

W tym miejscu wskazać należy, iż ze stanu faktycznego wynika, że mamy do czynienia z wierzytelnościami trudnymi, bowiem Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem nabycia są nieściągalne (inaczej: trudne do odzyskania, których odzyskanie jest bardzo mało prawdopodobne) wierzytelności.

Biorąc pod uwagę powyższe, treść powołanych przepisów oraz powołanego wyżej wyroku TSUE należy stwierdzić, że skoro cena, jaką Wnioskodawca zapłaci zbywcy wierzytelności będzie niższa od jej nominalnej wartości, a w związku z zakupem Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać premia, prowizja ani żadne inne wynagrodzenie, ponadto nie będą zawierane żadne dodatkowe umowy mające wpływ na cenę poprzez odwołanie się do wyników ściągalności wierzytelności, to w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpi czynność, która na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca nabył nieściągalną wierzytelność, która została udokumentowana fakturą ze stawką 23% VAT.

Wątpliwości Spółki dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT z faktury VAT wystawionej przez sprzedającego.

Należy zauważyć, iż w celu stwierdzenia czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury niezbędne jest nie tylko ustalenie do wykonywania jakich czynności będą wykorzystywane towary i usługi udokumentowane tą fakturą, ale również stwierdzenie, czy nie występują przesłanki negatywne wskazane w art. 88 ust. 3a ustawy, czyli m. in. czy czynność udokumentowana fakturą podlega i jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższych przepisów stwierdzono, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpi czynność, która na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu. W związku z powyższym, faktura dokumentująca sprzedaż własnej wierzytelności, zawierająca naliczony podatek od towarów i usług nie stanowi podstawy odliczenia podatku naliczonego, bowiem dokumentuje czynność, która nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż z uwagi na to, że czynność polegająca na sprzedaży wierzytelności nieściągalnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało odliczenie podatku VAT z faktury VAT wystawionej przez cedenta, w przypadku kiedy nabędzie od cedenta, na podstawie zawartej z nim umowy przelewu wierzytelności (cesji), jego wierzytelność, a cedent wystawi fakturę VAT z tytułu sprzedaży tej wierzytelności obciążając tę transakcję podatkiem VAT należnym, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Reasumując, w stanie faktycznym opisanym przez bank, należy stwierdzić, iż:

• sprzedaż wierzytelności nieściągalnych przez kontrahenta nie podlega opodatkowaniu VAT
• z uwagi na to, że czynność polegająca na sprzedaży wierzytelności nieściągalnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktury VAT wystawionej przez Sprzedawcę.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 41 ust. 1, ponadto pytanie nr 2 było pytaniem warunkowym, analiza tego przepisu staje się bezprzedmiotowa.

Analizując całokształt sprawy, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, iż w zakresie przedmiotu zawartego w pytaniu nr 4 z wniosku z dnia 22.05.2012r. zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 672 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie