Interpretacja indywidualna z dnia 26.02.2015, sygn. ITPP1/443-1579/14/DM, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Temat interpretacji

Opodatkowanie dotacji przedmiotowej na utrzymanie terenów zielonych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2014 r. (data wpływu 16 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania otrzymanej dotacji na utrzymanie terenów zielonych jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji na utrzymanie terenów zielonych.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

G w Ł jest samorządowym zakładem budżetowym. Został utworzony uchwałą Rady Gminy. Zakład działa na podstawie statutu nadanego ww. uchwałą Rady Gminy. Zakład jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, działa w ramach osobowości prawnej gminy. Zakład jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym od dnia 12 kwietnia 1999 r. Przedmiotem działalności, zgodnie ze statutem, jest świadczenie usług komunalnych (głównie w zakresie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków) i mieszkaniowych dla mieszkańców gminy, eksploatacja urządzeń infrastruktury technicznej stanowiącej własność komunalną gminy, remonty nieruchomości stanowiących własność gminy, wykonywanie usług komunalnych, organizacja i prowadzenie robót publicznych i prac interwencyjnych. Zakład koszty działalności pokrywa z przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności, których zakres i zasady są corocznie ustalane planem finansowym. Projekt uchwały budżetowej Gminy na 2015 r. przewiduje udzielenie dla zakładu budżetowego dotacji przedmiotowej na utrzymanie terenów zieleni publicznej w gminie, gdyż na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy o finansach publicznych samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe. Podstawą kalkulacji dotacji przedmiotowej jest utrzymanie 1 m2 terenu zielonego. Otrzymana dotacja przedmiotowa traktowana jest jako zwrot kosztów poniesionych na realizację wymienionych w uchwale zadań o charakterze użyteczności publicznej. Utrzymanie terenów zielonych jest realizacją zadań statutowych zakładu, które nie wiąże się ze świadczeniem konkretnych, odpłatnych usług na rzecz odrębnych osób fizycznych czy prawnych. Dotacja przedmiotowa na utrzymanie terenów zielonych nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle " art. 29a ust. 1 pkt 1" ustawy o VAT otrzymana przez samorządowy zakład budżetowy dotacja przedmiotowa na utrzymanie terenów zielonych stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W związku z powyższym włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni związane są daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki związek nie występuje, dofinansowanie ogólne na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu. Dotacja przedmiotowa na utrzymanie terenów zielonych jest dofinansowaniem ogólnym na pokrycie kosztów działalności związanym z utrzymaniem terenów zielonych Gminy, gdyż nie jest możliwym ustalenie indywidualnego odbiorcy usług jest nim każdy mieszkaniec Gminy. Otrzymana dotacja nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych usług. Bez dotacji przedmiotowej Zakład nie mógłby realizować zadań statutowych.

W związku z powyższym, zdaniem Zakładu, otrzymana dotacja przedmiotowa na utrzymanie terenów zielonych w świetle art. 29a art. 1 ustawy o VAT nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza mocą art. 15 ust. 2 cyt. ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powołanych przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tyko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Z powyższego wynika, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną to stanowi ona obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 cyt. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji mamy do czynienia z dotacją przedmiotową, która podlega opodatkowaniu według takiej stawki jak czynności, których dotyczą.

Natomiast otrzymana dotacja (dopłata o podobnym charakterze) niemająca bezpośredniego wpływu na cenę usługi, mająca na celu ogólne dofinansowanie działalności podatnika, nieuzależniona od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie zwiększa podstawy opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zakład jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności, zgodnie ze statutem, jest świadczenie usług komunalnych i mieszkaniowych dla mieszkańców gminy, eksploatacja urządzeń infrastruktury technicznej stanowiącej własność komunalną gminy, remonty nieruchomości stanowiących własność gminy, wykonywanie usług komunalnych, organizacja i prowadzenie robót publicznych i prac interwencyjnych. Projekt uchwały budżetowej gminy na 2015 r. przewiduje udzielenie dla Zakładu dotacji przedmiotowej na utrzymanie terenów zieleni publicznej, na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy o finansach publicznych samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe. Podstawą kalkulacji dotacji przedmiotowej jest utrzymanie 1 m2 terenu zielonego. Dotacja przedmiotowa traktowana jest jako zwrot kosztów poniesionych na realizację wymienionych w uchwale zadań o charakterze użyteczności publicznej, nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych usług.

Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2. gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;
   
   
   
   
   3a) działalności w zakresie telekomunikacji;
4. lokalnego transportu zbiorowego;
5. ochrony zdrowia;
6. pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;
   
   
   
   
   6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
7. gminnego budownictwa mieszkaniowego;
8. edukacji publicznej;
9. kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
10. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
11. targowisk i hal targowych;
12. zieleni gminnej i zadrzewień;
13. cmentarzy gminnych;
14. porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
15. utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
16. polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
17. wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
18. promocji gminy;
19. współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.);
20. współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

W oparciu o art. 2 cytowanej ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno gmina, jak utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze odrębnych podatników podatku VAT.

Odnosząc powołane przepisy do opisanego zdarzenia przyszłego uznać należy, że wskazane we wniosku czynności będą realizowane przez Zakład na rzecz podmiotu będącego odrębnym od niego podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto przedmiotowe czynności wykonywane przez Zakład na rzecz gminy, będą mieściły się w szerokiej definicji usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w konsekwencji czego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymane z tego tytułu świadczenie pieniężne w postaci dotacji przedmiotowej, stanowi zatem obrót podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ z punktu widzenia Zakładu w istocie stanowi zapłatę za świadczone przez niego usługi. Zakład mimo, że wykonuje czynności z katalogu zadań własnych, wymienionych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak sam nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą.

A zatem pomiędzy płatnością (dotacja przedmiotowa), którą otrzymuje Zakład od gminy, a świadczeniem na jej rzecz, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność następuje w zamian za realizację tych czynności (świadczeń). Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można przyjąć, że między gminą a Zakładem nie następuje wymiana świadczeń.

Ponadto w tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 130 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), dotacje przedmiotowe są to środki przeznaczone na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług, kalkulowane według stawek jednostkowych.

W myśl art. 219 ust. 1 ww. ustawy z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje przedmiotowe dla samorządowych zakładów budżetowych, kalkulowane według stawek jednostkowych.

Z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje przedmiotowe również innym podmiotom niż wymienione w ust. 1, o ile odrębne przepisy tak stanowią (art. 219 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 219 ust. 3 cyt. ustawy kwoty i zakres dotacji, o których mowa w ust. 1 i 2, określa uchwała budżetowa.

Stawki dotacji przedmiotowych ustala organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (art. 219 ust. 4).

Z tych też względów, wbrew ocenie Zakładu, czynności dotyczące utrzymania terenów zielonych, świadczone na rzecz gminy stanowią określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Ponadto należy wskazać, że jak wynika z wniosku przedmiotem działalności gospodarczej jest m.in. wykonywanie usług komunalnych.

Mając powyższe na uwadze, otrzymywane przez Zakład dotacje przedmiotowe, mające na celu w istocie sfinansowanie konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stanowić zatem będą obrót, tj. podstawę opodatkowania z tytułu realizowanych czynności, podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług. We wskazanym przypadku otrzymane środki finansowe są bowiem związane bezpośrednio ze świadczeniem konkretnych usług na rzecz gminy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy