Interpretacja indywidualna z dnia 15.03.2016, sygn. ILPP4/4512-1-7/16-2/IL, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Temat interpretacji

Uznanie Wnioskodawcy za podatnika z tytułu zawierania transakcji terminowej lub natychmiastowej wymiany walut oraz uwzględnienie przy obliczaniu współczynnika proporcji obrotu z tytułu czynności wymiany walut.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 29 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu zawierania transakcji terminowej lub natychmiastowej wymiany walut oraz uwzględnienia przy obliczaniu współczynnika proporcji obrotu z tytułu czynności wymiany walut jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu zawierania transakcji terminowej lub natychmiastowej wymiany walut oraz uwzględnienia przy obliczaniu współczynnika proporcji obrotu z tytułu czynności wymiany walut.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą (osobą fizyczną), która od 20 lat zajmuje się:

• produkcją z drewna,
• towarowym transportem drogowym,
• usługami okręgowej stacji kontroli pojazdów,
• usługami myjni samochodowej,
• usługami warsztatu mechaniki pojazdowej.

Przedmiotem dominującym działalności jest produkcja z drewna, głównie na rynki krajów z UE innych niż Polska dla podatników podatku VAT UE.

Status Wnioskodawcy to płatnik podatku VAT czynny z rejestracją dla celów sprzedaży do innych krajów Unii Europejskiej także VAT UE.

W związku z realizacją zadań Wnioskodawca płatności otrzymuje i dokonuje z kontrahentami w walucie EUR (WDT) oraz (WNT).

W celu zabezpieczenia rozliczeń w walutach obcych z pominięciem znacznych wahań kursów walutowych Wnioskodawca korzysta z pochodnych instrumentów finansowych FX FORWARD oraz FX SWAP zawierając stosowne transakcje w banku, obsługującym jego firmę. Do tego samego banku wpływają należności ze sprzedaży produkcji od odbiorców z krajów UE i z tego samego banku Wnioskodawca realizuje zapłaty na zakupione surowce u kontrahentów UE (WDT).

Wnioskodawca wskazał, że w myśl art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde działanie świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

Jednakże, aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy zawierając transakcje terminowe lub natychmiastowe wymiany walut z ich rzeczywistą dostawą do banku Wnioskodawca działa w tym zakresie w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług...
2. W przypadku innym niż stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do wcześniejszego pytania (Wnioskodawca uważa, że nie działa w tym zakresie jako podatnik VAT) Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, czy wartość obrotu z tych transakcji opisanych w stanie faktycznym pozostaje bez wpływu na kalkulację proporcji, o których mowa w art. 90 ust. 2 ustawy VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do zawieranej z bankiem terminowej lub negocjowanej natychmiastowej transakcji wymiany walut w sposób: przez dostawę waluty nie działa on w charakterze podatnika, lecz jedynie nabywcy profesjonalnych usług finansowych od wyspecjalizowanego w tym zakresie banku. Tym samym czynności związane z zawarciem przez Wnioskodawcę negocjowanej, natychmiastowej transakcji wymiany walut nie stanowią działalności gospodarczej podlegającej podatkowi VAT i w konsekwencji pozostaje bez wpływu na rozliczenia z tytułu VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinny być brane pod uwagę przy kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, a co w konsekwencji nie powinno mieć wpływu na zakres odliczenia podatku naliczonego w oparciu o tenże współczynnik.

Pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynności zawierania transakcji wymiany walut FX FORWARD oraz FX SWAP zawierane w celu zabezpieczenia i uchronienia się przed wahaniami kursów waluty EUR i zachowanie płynności finansowej, zdaniem Wnioskodawcy, nie można zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jego firmy, a więc w kontekście ustawy o podatku VAT jako rodzące jakiekolwiek obowiązki w tym zakresie (VAT). Zawierane terminowe lub natychmiastowe transakcje wymiany walut z bankiem obsługującym Wnioskodawcę pozwalają na minimalizowanie ryzyka wahań kursów EUR co nie czyni go w tym zakresie podatnikiem i jego firma nie działa jako podatnik, lecz jest stroną profesjonalnej obsługi finansowej banku, czyli wyspecjalizowanej w tym zakresie instytucji, która wykonuje obsługę jego firmy. A co za tym idzie, czynności związane z tymi transakcjami FX FORWARD i FX SWAP zawierane przez Wnioskodawcę z rzeczywistą dostawą waluty z bankiem go finansującym nie podlegają VAT, bowiem nie stanowią przedmiotu działania jego przedsiębiorstwa i nie powinno w żaden sposób wpływać na rozliczenia z tytułu VAT, a głównie czynności te nie powinny być uwzględnione przy kalkulacji współczynnika VAT, o który mowa w art. 90 ust. 2 ustawy VAT.

W przypadku Wnioskodawcy i działania banku go obsługującego zawierane transakcje wymiany walut zawsze z rzeczywistą dostawą waluty ma odbicie w dokumencie otrzymanym z banku potwierdzającym zawarcie negocjowanej terminowej lub natychmiastowej transakcji wymiany walut.

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcje FX FORWARD i FX SWAP mają charakter pomocny, techniczny bez odrębnego znaczenia gospodarczego i zawieranie ich przez Wnioskodawcę to cel wyłącznie mający zabezpieczyć jego firmę przed znacznymi wahaniami kursu walut.

Dlatego nie można uznać transakcji Wnioskodawcy z bankiem jako działań samodzielnych, niezależnych będących przedmiotem działalności jego firmy bowiem usługodawcą jest profesjonalny bank, który zajmuje się wykonywaniem tych usług, co czyni go aktywnym uczestnikiem rynku na instrumentach pochodnych czynności jednej z wielu profesjonalnych działań banku. Wnioskodawcy pozwala jedynie uniknąć wahań kursów walut w ciągu roku znacznych na niestabilnych rynkach Europy i kraju. Z kolei pozwala to minimalizować ryzyko prowadzenia aktywności zawodowej firmy Wnioskodawcy nie jest to cel, przedmiot działania lecz jak już wcześniej wskazał Wnioskodawca proces pomocny, techniczny wymiany walut, które służą produkcji i innym działaniom w firmie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Z kolei, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Istotą stosunku świadczenia jest każde zachowanie się na rzecz innej osoby (podmiotu). Świadczenie jest zatem dwustronnym stosunkiem prawnym i wymaga podmiotu pełniącego rolę odbiorcy (konsumenta świadczenia, nabywcy usługi) oraz podmiotu świadczącego (wykonującego czynności, świadczącego usługę). Tak więc, określone ustawą świadczenie na rzecz obejmuje świadczenie na rzecz skonkretyzowanych, a nawet zindywidualizowanych podmiotów (ostatecznych konsumentów).

Inną istotną cechą usługi określonej w ustawie jest wynagrodzenie oraz istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, że co do zasady czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę.

Czynność opodatkowana powstaje wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i otrzymanym wynagrodzeniem oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług, rozumieć należy więc prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy wykonywane są przez podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy  podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Wskazać należy, że o wystąpieniu czynności będących działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, nie decyduje formalny wpis o prowadzeniu określonej działalności, lecz ich faktyczne wykonywanie w charakterze np.: handlowca, producenta lub usługodawcy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem dominującym działalności Wnioskodawcy jest produkcja z drewna, głównie na rynki krajów z Unii Europejskiej innych niż Polska dla podatników podatku VAT UE. W związku z realizacją zadań Wnioskodawca płatności otrzymuje i dokonuje z kontrahentami w walucie EUR (WDT oraz WNT). W celu zabezpieczenia rozliczeń w walutach obcych z pominięciem znacznych wahań kursów walutowych Wnioskodawca korzysta z pochodnych instrumentów finansowych FX FORWARD oraz FX SWAP zawierając stosowne transakcje z bankiem. Do tego samego banku wpływają należności ze sprzedaży produkcji od odbiorców z krajów Unii Europejskiej i z tego samego banku Wnioskodawca realizuje zapłaty na zakupione surowce u kontrahentów unijnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o instrumentach finansowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 94, z późn. zm.) instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi: opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Swap walutowy to umowa pomiędzy dwoma podmiotami na wymianę w przyszłości określonej kwoty waluty po z góry określonym kursie wymiany.

Forward walutowy to transakcja, której istotą jest wzajemne zobowiązanie stron do przeniesienia własności instrumentu bazowego na rzecz drugiej strony określonej kwoty waluty w uzgodnionym terminie w przyszłości, zgodnie z przyjętym przez strony terminowym kursem wymiany (ustalonym z góry w momencie zawierania transakcji). W przypadku rzeczywistej transakcji forward dochodzi do faktycznej wymiany walut.

W przypadku transakcji wymiany walut (dokonywanych zarówno w ramach transakcji natychmiastowych jak i transakcji terminowych) dochodzi do wzajemnej wymiany świadczeń. W celu identyfikacji usługobiorcy i usługodawcy w danej transakcji pomocnym jest kryterium zaspokojenia potrzeb. Stosując to kryterium można uznać, że w transakcjach na instrumentach pochodnych usługobiorcą jest podmiot, który chce zaspokoić potrzebę zabezpieczenia się przed ryzykiem gospodarczym, natomiast usługodawcą jest podmiot, który tę potrzebę może zaspokoić.

Istotą opisanych transakcji zawieranych na instrumentach finansowych jest to, że powodują wzajemne zobowiązania stron do określonych czynności wynikających z zawartej umowy. I tak, w przypadku zawierania transakcji FX FORWARD i FX SWAP obydwie strony transakcji dokonują wzajemnych świadczeń, tj. zaspakajają wzajemnie określoną potrzebę zabezpieczenia drugiej strony przed ryzykiem gospodarczym i w zależności od ostatecznego wyniku wahań kursowych, więc jako usługodawca występuje każda z dwóch stron transakcji. Na powyższe w przypadku przedmiotowych transakcji nie ma wpływu, że jedną z ich stron jest bank, czyli podmiot profesjonalnie świadczący usługi finansowe.

W ramach powyższych transakcji Wnioskodawca jest więc nie tylko odbiorcą świadczenia dokonanego przez drugą stronę transakcji, lecz także dokonuje świadczenia na jej rzecz. Realizując zatem transakcje typu FX FORWARD oraz FX SWAP będzie dokonywał on świadczenia na rzecz drugiej strony tych transakcji.

W sytuacji więc, gdy u Wnioskodawcy, jako strony transakcji występuje zysk, powstały na skutek wahań kursowych, staje się on usługodawcą działającym w charakterze podatnika.

W niniejszej sprawie spełniony jest zatem warunek dotyczący odpłatności za wykonywane świadczenie, ponieważ zysk uzyskany przez Wnioskodawcę wskutek wystąpienia znacznych wahań kursowych, stanowi dla niego wynagrodzenie.

W tym miejscu podkreślić należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu wydanym w sprawie First National Bank of Chicago (C-172/96), stwierdził, że transakcje między stronami dotyczące zakupu przez jedną stronę uzgodnionej kwoty w jednej walucie w zamian za sprzedaż drugiej stronie uzgodnionej kwoty w innej walucie, przy czym obie te kwoty dostarczane są w tej samej dacie walutowania i strony uzgodniły (ustnie, elektronicznie lub pisemnie) waluty dla tych transakcji, kwoty tych walut, jakie mają być zakupione i sprzedane, stronę, która nabędzie walutę oraz datę walutowania, stanowią świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu artykułu 2 ust. 1 VI Dyrektywy.

Ponadto, w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że aby usługa podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek między świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Korzystne różnice kursowe pozwalają uzyskać większą kwotę waluty, a to z kolei świadczy o wymiernej korzyści z transakcji. Natomiast brak stałego, ściśle określonego wynagrodzenia, prowizji lub marży nie przesądza o braku wymiernej korzyści i czysto technicznym charakterze działania.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że zawierając transakcje terminowe i natychmiastowe wymiany walut z ich rzeczywistą dostawą do banku (FX FORWARD i FX SWAP) Wnioskodawca występuje w roli podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, świadczącego usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub ich zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Z treści art. 43 ust. 13 ustawy wynika, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębna całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

W świetle art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2. usług doradztwa;
3. usług w zakresie leasingu.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 16 ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1. tytuł prawny do towarów;
2. tytuł własności nieruchomości;
3. prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
4. udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
5. prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Ustawodawca, zakreślając ramy przedmiotowe art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, odwołał się do definicji zawartych w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Według art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:

1. papiery wartościowe;
2. niebędące papierami wartościowymi:
   1. tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
   2. instrumenty rynku pieniężnego,
   3. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
   4. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
   5. opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
   6. niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
   7. instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
   8. kontrakty na różnicę,
   9. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

W analizowanej sprawie przedmiotem świadczonych usług są instrumenty finansowe, które spełniają definicję instrumentów finansowych, o których mowa w cyt. wyżej ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Jednocześnie nie mają zastosowania wyłączenia wskazane w art. 43 ust. 13-16 ustawy.

W konsekwencji Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania zwolnienia dla opisanych usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy.

Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT oraz nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do ww. czynności, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 art. 90 ust. 2 ustawy.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Art. 90 ust. 6 ustawy wskazuje, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wskazać należy, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia charakter pomocniczy. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa pomocniczy są pojęcia: pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1. wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa,
2. wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi,
3. wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy VI Dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem incidental transactions w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako transakcje incydentalne/uboczne. Termin incydentalny wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko, natomiast termin uboczny oznacza dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy. Transakcje o charakterze incydentalnym oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie incydentalności odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia accessoire, a w wersji niemieckiej Hilfsumsaetze, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania transakcje sporadyczne i określa omawiane czynności jako transakcje pomocnicze.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy () nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego.

Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że aby ustalić czy czynności wykonywane przez podatnika mają charakter pomocniczy, należy wziąć pod uwagę całokształt jego działalności i przeanalizować, czy dana czynność stanowi uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Należy wskazać, że podmioty gospodarcze prowadzą swoją działalność w warunkach niepewności gospodarczej, a z założenia ich głównym celem jest osiąganie zysku z tej działalności.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca zajmuje się produkcją z drewna, towarowym transportem drogowym, usługami okręgowej stacji kontroli pojazdów, usługami myjni samochodowej i usługami warsztatu mechaniki pojazdowej. Wnioskodawca zawiera również z bankiem transakcje na instrumentach finansowych (FX FORWARD i FX SWAP) zabezpieczając rozliczenia w walutach obcych przed znacznymi wahaniami kursu walut. Jak już wskazano, w ich wyniku Wnioskodawca dokonuje świadczeń wzajemnych na rzecz drugiej strony transakcji i uzyskuje zysk, w związku z czym jako podatnik wykonuje działalności gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, tj. występuje jako usługodawca.

Okoliczności sprawy wyraźnie wskazują, że działalność którą podjął Wnioskodawca (usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe) jest działalnością planowaną, występującą w ramach współpracy mającej charakter ciągły i nastawiony na optymalizację jego zysku. Działalność ta ma odmienny charakter od pozostałych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, niemniej stanowi samodzielny element, wbudowany w schemat jego działalności gospodarczej, z której uzyskuje on zysk. Zawieranie przedmiotowych transakcji z bankiem nie jest procesem o charakterze technicznym lecz konkretnym działaniem podjętym przez Wnioskodawcę w sposób zorganizowany, mającym na celu zoptymalizowanie jego działalności gospodarczej. Z założenia nie ma ona stanowić czynności przypadkowej i incydentalnej, lecz jeden z rodzajów działalności mających służyć zabezpieczeniu i uchronieniu go przed wahaniami kursów waluty i zachowaniu płynności finansowej.

W konsekwencji, transakcje dokonywane przez Wnioskodawcę nie są czynnościami mającymi charakter pomocniczy w stosunku do jego działalności gospodarczej, lecz stanowią jeden z elementów tej działalności.

Zatem obrót z tytułu przedmiotowych transakcji Wnioskodawca powinien uwzględnić przy ustalaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 931 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu