Interpretacja indywidualna z dnia 09.07.2015, sygn. IPPP1/4512-379/15-2/AS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Temat interpretacji

Dokumentowanie sprzedaży towarów opodatkowanych w systemie odwrotnego obciążenia wraz z usługami towarzyszącymi dostawie (transport, foliowanie, cięcie, opakowanie, atesty).

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2015 r. (data wpływu 22 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• opodatkowania sprzedaży towarów opodatkowanych w systemie odwrotnego obciążenia wraz z usługami towarzyszącymi dostawie (transport, foliowanie, cięcie, opakowanie, atesty) jest prawidłowe;

• sposobu dokumentowania sprzedaży towarów opodatkowanych w systemie odwrotnego obciążenia wraz z usługami towarzyszącymi dostawie jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania sprzedaży towarów opodatkowanych w systemie odwrotnego obciążenia wraz z usługami towarzyszącymi dostawie (transport, foliowanie, cięcie, opakowanie, atesty).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kupuje i sprzedaje m.in. metale nieżelazne. Zakup towarów odbywa się z firm produkcyjnych oraz od innych podmiotów o podobnym profilu działalności co Wnioskodawca. Sprzedaż tych towarów prowadzona jest przede wszystkim na rzecz nabywców prowadzących działalność na terytorium Polski. Prowadzona przez Wnioskodawcę sprzedaż powyższych towarów opodatkowana jest stawką podstawową 23% VAT oraz w przypadku towarów z Załącznika nr 11 ustawy o VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia. Sprzedaże realizowane są na podstawie zamówień lub potwierdzonych ofert składanych przez nabywców w formie telefonicznej, e-mailowej lub faxem.

Wnioskodawca poza sprzedażą towarów świadczy również usługi towarzyszące takiej sprzedaży. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi towarzyszące tj. transport, foliowanie, cięcie, opakowanie oraz wydania atestu są zawsze elementami dodatkowo zamawianymi lub ustalanymi w zależności od zapotrzebowania na ich wykonanie przez nabywcę. W przypadku gdy koszty takich usług ponosi nabywca i wartość usług nie jest wkalkulowana w cenę sprzedanego towaru, cena odnośnie powyższych usług ustalana i wyszczególniana jest osobno od ceny sprzedawanego przez Wnioskodawcę towaru.

W związku z faktem, że Wnioskodawca sprzedaje towary opodatkowane stawką podstawową 23% VAT jak i towary objęte Załącznikiem nr 11 ustawy o VAT, w takim przypadku świadczone usługi dodatkowe mogą dotyczyć zarówno towarów opodatkowanych stawką podstawową 23% VAT jak i towarów rozliczanych na zasadzie odwróconego obciążenia. Ponadto zamówienie jednego nabywcy, może obejmować zarówno sprzedaż towarów opodatkowanych stawką 23% VAT, jak i sprzedaż towarów wymienionych w załączniku 11, jak i usługi towarzyszące (transport, foliowanie, cięcie, opakowanie, atest) dotyczące tych towarów.

Wnioskodawca takie transakcje zamierza dokumentować na fakturach w oddzielnych pozycjach wykazując sprzedaż poszczególnych towarów i poszczególnych usług dodatkowych towarzyszących sprzedaży towarów (jak: transport, foliowanie, cięcie, opakowanie, atest). Przy sprzedaży towarów wymienionych w załączniku 11 do ustawy o VAT oraz usług dodatkowych towarzyszących sprzedaży tych towarów, Wnioskodawca będzie stosował opodatkowanie na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia, w pozostałych przypadkach będzie stosował podstawową stawkę 23 % VAT.

Przy każdej pozycji na fakturze Wnioskodawca wskaże, na jakiej zasadzie opodatkowana będzie dana pozycja.

W przypadku gdy zamówiona usługa dodatkowa będzie odnosiła się do wszystkich towarów sprzedawanych nabywcy, (np. w przypadku usługi transportowej) Wnioskodawca zamierza alokować wartość netto takich usług towarzyszących proporcjonalnie do wartości netto sprzedawanych towarów. Na fakturach w odrębnych pozycjach wyszczególni (wartość tych usług i analogicznie w zależności czy dane usługi będą alokowane do towarów objętych Załącznikiem nr 11 ustawy o VAT lub nie, odpowiednio do tych usług zastosuje mechanizm odwrotnego obciążenia, bądź zastosuje podstawową stawkę 23 %VAT.

Wnioskodawca ponadto wyjaśnia, że usługi dodatkowe transport, foliowanie, cięcie towarów wykonuje zarówno Wnioskodawca w ramach własnej bazy transportowej i sprzętowej oraz zlecane są podwykonawcom, w przypadku transportu firmom spedycyjnym, które ponoszą ryzyko ewentualnej utraty czy uszkodzenia towaru podczas świadczonej usługi. W przypadku zamówienia przez nabywcę usług dodatkowych wykonywane są łącznie ze sprzedażą zamówionych towarów.

Wnioskodawca ponadto informuje, że miejsce odbioru zamówionego towaru co do zasady jest to magazyn Wnioskodawcy, gdzie prowadzona jest przez niego działalności gospodarcza, jednakże jeśli Wnioskodawca wykonuje transport towaru, odbiór towaru dokonywany jest w miejscu wskazanym przez nabywcę.

Wnioskodawca wyjaśnia, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nabywcami towarów wyszczególnionych w Załączniku 11 ustawy o VAT są podatnicy o których mowa w art. 15 tej ustawy. Dostawa towarów nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy podatnik uprawniony jest wyodrębnić na fakturze usługi towarzyszące, dodatkowe (transport, foliowanie, cięcie, opakowanie, atesty) sprzedawanym nabywcom towarom wyszczególnionym w Załączniku nr 11 ustawy o VAT i opodatkować jak świadczenie podstawowe...

Zdaniem Wnioskodawcy, dopuszczalne jest wyszczególnienie w oddzielnych pozycjach na fakturze usług dodatkowych towarzyszących sprzedaży towarów wykazanych w Załączniku 11 do ustawy o VAT.

Wyodrębnienie na fakturze dostawy towarów oraz zrealizowanych usług w żaden sposób nie wpływa na łączną wartość podstawy opodatkowania, która jest wykazana na fakturze. Każdorazowo jest ona identyczna dla sytuacji, gdyby nastąpiło łączne przedstawienie podstawy opodatkowania bądź, gdy Wnioskodawca przedstawi ją w oddzielnych pozycjach. Ponadto takie wyodrębnienie w ramach podstawy opodatkowania nie zmienia w żaden sposób mechanizmu opodatkowania tych usług, gdyż usługi te jako usługi pomocnicze dzielą los świadczenia podstawowego (tu: dostawy towarów). Wyodrębnienie na fakturze dostawy towarów oraz usług dodatkowych ma charakter wyłącznie biznesowy i statystyczny, bez żadnego wpływu na sposób rozliczenia podatkowego.

Dodatkowo należy wskazać, iż bez znaczenia dla sposobu opodatkowania usług dodatkowych towarzyszących dostawie towarów pozostaje fakt ujęcia ich jako odrębnych pozycji na fakturze. Jak wskazuje bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2012 r. (...) Należy także wskazać, iż bez znaczenia dla sposobu opodatkowania omawianej usługi transportowej pozostaje fakt ujęcia jej jako odrębnej pozycji na fakturze (..,) strony mogą uzgodnić, iż wartości poszczególnych elementów związanych z daną dostawą towarów (dostawa towarów i koszty transportu) wykazane będą np. w dwóch odrębnych pozycjach faktury. Jeżeli z umowy tej wynika, że są one ze sobą bezpośrednio związane, to bez znaczenia dla sposobu opodatkowania tego świadczenia pozostaje fakt, że wartość kosztów dodatkowych (kosztów transportu) będzie ujmowana na tej samej fakturze jako osobna czynność. (...) Nabywca towarów pokrywa wartość zakupionego towaru wraz z kosztami dodatkowymi, a zatem koszty transportu są nierozerwalnie związane z dostawą towarów i choć mogą być wykazane w oddzielnych pozycjach faktury, stanowią niewątpliwie składnik transakcji dostawy towarów.

Wnioskodawca wskazuje, że analogiczne stanowisko zostało potwierdzone również jako prawidłowe przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. IPTPP2/443-177/14-4/IR oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 lutego 2014, sygn: ILPP4/443-553/13-3/EWW.

Wnioskodawca nadmienia również, że w przypadku wystawienia ze względów biznesowych i statystycznych do jednej transakcji faktury z wyszczególnieniem w podstawie opodatkowania poszczególnych towarów i dodatkowych usług towarzyszących pozostaje bez wpływu na sposób rozliczenia podatku należnego z tytułu zrealizowanej sprzedaży. Zasady rozliczania podatku od towarów i usług wynikają bowiem z przepisów ustawy, a nie z technicznego aspektu wystawiania faktur.

Co istotne powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało w całości podzielone jako prawidłowe przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt: I SA/Bd 969/14

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest:

• prawidłowe w zakresie opodatkowania sprzedaży towarów opodatkowanych w systemie odwrotnego obciążenia wraz z usługami towarzyszącymi dostawie (transport, foliowanie, cięcie, opakowanie, atesty);

• nieprawidłowe w zakresie sposobu dokumentowania sprzedaży towarów opodatkowanych w systemie odwrotnego obciążenia wraz z usługami towarzyszącymi dostawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (). Towarami zaś, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15,
3. dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa określonych towarów (wyrobów) wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy.

Załącznik nr 11 do ustawy zawiera wykaz 41 grup towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, wśród których znajdują się towary z kategorii złomu, jak również surowce wtórne, odpady, czy niektóre wyroby ze stali i miedzi.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 25, art. 30a30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z opisanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kupuje i sprzedaje m.in. metale nieżelazne. Sprzedaż tych towarów prowadzona jest przede wszystkim na rzecz nabywców prowadzących działalność na terytorium Polski i opodatkowana jest stawką podstawową 23% VAT oraz w przypadku towarów z załącznika nr 11 ustawy o VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Poza sprzedażą ww. towarów, Wnioskodawca świadczy również usługi towarzyszące takiej sprzedaży, tj. transport, foliowanie, cięcie, opakowanie oraz wydania atestu, które są zawsze elementami dodatkowo zamawianymi lub ustalanymi w zależności od zapotrzebowania na ich wykonanie przez nabywcę. W przypadku, gdy koszty takich usług ponosi nabywca i wartość usług nie jest wkalkulowana w cenę sprzedanego towaru, cena powyższych usług ustalana i wyszczególniana jest osobno od ceny sprzedawanego przez Wnioskodawcę towaru.

Usługi dodatkowe transport, foliowanie, cięcie towarów wykonuje zarówno Wnioskodawca w ramach własnej bazy transportowej i sprzętowej oraz zlecane są podwykonawcom, w przypadku transportu firmom spedycyjnym, które ponoszą ryzyko ewentualnej utraty czy uszkodzenia towaru podczas świadczonej usługi. Miejsce odbioru zamówionego towaru, co do zasady, jest to magazyn Wnioskodawcy, gdzie prowadzona jest przez niego działalność gospodarcza, jednakże jeśli Wnioskodawca wykonuje transport towaru, odbiór towaru dokonywany jest w miejscu wskazanym przez nabywcę.

W związku z faktem, że Wnioskodawca sprzedaje towary opodatkowane stawką podstawową 23% VAT, jak i towary objęte załącznikiem nr 11 ustawy o VAT, w takim przypadku świadczone usługi dodatkowe mogą dotyczyć zarówno towarów opodatkowanych stawką podstawową 23% VAT jak i towarów rozliczanych na zasadzie odwróconego obciążenia. Ponadto, zamówienie jednego nabywcy może obejmować zarówno sprzedaż towarów opodatkowanych stawką 23% VAT, jak i sprzedaż towarów wymienionych w załączniku 11, jak i usługi towarzyszące (transport, foliowanie, cięcie, opakowanie, atest) dotyczące tych towarów.

Wnioskodawca takie transakcje zamierza dokumentować na fakturach, w oddzielnych pozycjach wykazując sprzedaż poszczególnych towarów i poszczególnych usług dodatkowych towarzyszących sprzedaży towarów (jak: transport, foliowanie, cięcie, opakowanie, atest). Przy sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT oraz usług dodatkowych towarzyszących sprzedaży tych towarów, Wnioskodawca będzie stosował opodatkowanie na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia, w pozostałych przypadkach będzie stosował podstawową stawkę 23% VAT. Przy każdej pozycji na fakturze Wnioskodawca wskaże, na jakiej zasadzie opodatkowana będzie dana pozycja.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu opodatkowania i dokumentowania sprzedaży towarów określonych w załączniku nr 11 do ustawy wraz ze świadczeniami dodatkowymi.

W odniesieniu do podnoszonej kwestii opodatkowania i dokumentowania opisanego świadczenia istotne jest ustalenie przede wszystkim, czy Wnioskodawca świadczy usługi transportu, foliowania, cięcia, opakowania oraz wydania atestu niezależnie od dostawy towaru, czy też wraz z dostawą towaru jako jedno świadczenie złożone.

Wskazówek, kiedy określone świadczenia należy traktować jako świadczenia złożone, a kiedy jako świadczenia odrębne ze wszystkimi tego konsekwencjami, dostarcza orzecznictwo TSUE (np. wyrok w sprawie C-349/96 (Card Protection LTD), wyrok z dnia 27 października 2005 r., C-41/04 (Levob Verzekeringen), wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer)).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego).

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt analizowanej sprawy, w ocenie tut. Organu usługi transportu, foliowania, cięcia, opakowania oraz wydania atestu stanowią usługi towarzyszące, pomocnicze do świadczenia głównego jakim jest dostawa towarów. W opisanym przypadku intencją nabywcy jest nabycie towarów wraz z towarzyszącymi usługami (transportem, foliowaniem, cięciem, opakowaniem lub atestem) jako świadczenia kompleksowego, nie zaś nabycie oddzielnie poszczególnych elementów z tych świadczeń. Świadczenia towarzyszące służą wyłącznie lepszemu wykonaniu transakcji zasadniczej dostawy towaru i bez niej nie mają samoistnie racji bytu.

Tym samym do wartości opisanych usług towarzyszących należy zastosować taki sam reżim podatkowy jak do świadczenia głównego. Przy sprzedaży wyrobów wymienionych w załączniku numer 11 do ustawy i spełnieniu przesłanek podmiotowych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, będzie to tzw. odwrotne obciążenie.

W konsekwencji, wartość usług transportu, cięcia, foliowania, opakowania i wydania atestu realizowanych w związku ze sprzedażą towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy (stanowiących elementy transakcji dostawy towaru), stosownie do art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, zwiększa zapłatę, tj. kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towaru i powinna być opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy tych wyrobów, tj. w tym przypadku na zasadzie tzw. odwrotnego obciążenia.

Zatem w zakresie opodatkowania sprzedaży towarów wraz z usługami towarzyszącymi stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W odniesieniu do wyodrębnienia na fakturze usług towarzyszących wskazać należy, że kwestie regulujące sposób dokumentowania zdarzeń gospodarczych dla celów podatku od towarów i usług ujęte zostały w dziale XI. Rozdział 1 wskazanego działu zawiera szczegółowe przepisy dotyczące wystawiania faktur.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in:

()

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

12) stawkę podatku;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku; ().

Ponadto w art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi faktura powinna zawierać wyrazy odwrotne obciążenie.

Natomiast w myśl art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Zauważyć należy, że z treści ww. art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy wynika jednoznacznie, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Podkreślić należy, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym względzie przepisami prawa krajowego. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zaistniałe zdarzenie gospodarcze, a elementy formalne faktury, wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe.

Treść ww. art. 106e ust. 1 ustawy określa, jakie elementy powinna zawierać faktura. Są to elementy obligatoryjne, których podanie ma przede wszystkim cel fiskalny. Służą one bowiem do prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej danej transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwotach bezwzględnych. Podmiot zobowiązany do wystawienia faktury powinien precyzyjnie określić rodzaj fakturowanej czynności, tj. podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Źródłem tego obowiązku jest aktualnie art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy.

Przechodząc do kwestii ujęcia opisanego świadczenia na fakturze wskazać należy, że w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży, jak wyżej stwierdzono, jest jedno świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy wraz z dodatkowymi usługami transportu, cięcia, foliowania, opakowania i wydania atestu. Zatem całość zapłaty należnej za dostawę danego świadczenia kompleksowego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru. Umieszczenie na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi kilku różnych świadczeń mogłoby sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe.

Zatem na fakturze dokumentującej taką sprzedaż a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa powinna widnieć tylko jedna pozycja. Oczywiście w pozycji tej co należy również wywodzić z treści art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy powinna być zsumowana wartość świadczenia głównego (dostawy towarów) oraz świadczeń pomocniczych.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że cel fiskalny realizowany poprzez obligatoryjne fakturowanie niektórych zdarzeń gospodarczych, nie wyklucza prywatnoprawnego charakteru faktury. Może to mieć szczególnie znaczenie dla stron transakcji, gdy jest to jedyny dokument sporządzony dla jej potrzeb. Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa podatkowego Wnioskodawca mógł, niezależnie od podania jednolitej pozycji obejmującej wartość świadczenia głównego (dostawy towarów) oraz świadczeń pomocniczych, umieścić na dokumencie faktury albo w dowolnym załączniku do niej dodatkowe informacje skierowane do kontrahenta. Przykładowo, może wyszczególnić elementy składowe danego świadczenia wraz z informacją o wartościach tych elementów.

W odniesieniu do twierdzenia Wnioskodawcy, że wyszczególnienie w treści faktury osobno towarów i usług towarzyszących pozostaje bez wpływu na sposób rozliczenia podatku należnego z tytułu zrealizowanej sprzedaży, wskazać należy, że kwestia opodatkowania świadczeń złożonych, jak wyżej wykazano, wynika z całokształtu okoliczności sprawy, natomiast faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze i ma w tym przypadku znaczenie dowodowe. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi jeśli odzwierciedla ona w prawidłowy sposób zdarzenia gospodarcze.

W konsekwencji nieprawidłowy jest pogląd Wnioskodawcy w zakresie sposobu dokumentowania świadczenia złożonego, na które składa się dostawa towarów (jako świadczenie główne) oraz usługi transportu, cięcia, foliowania, opakowania i wydania atestu (jako świadczenia pomocnicze), poprzez wykazywanie w odrębnych pozycjach faktury poszczególnych elementów składających się na jedno świadczenie.

Tut. Organ zauważa także, że powołane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska interpretacje indywidualne, nie rozstrzygały kwestii poprawności sposobu wystawiania faktur dokumentujących dostawę towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy wraz z usługami dodatkowymi.

W interpretacji o sygn. IPTPP2/443-177/14-4/IR z dnia 10 czerwca 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi uznano, że należności z tytułu dostawy usługi transportu i opakowania stanowią koszty dodatkowe w rozumieniu art. 29a ust. 6 ustawy i podlegają opodatkowaniu (jako elementy transakcji zasadniczej) na tych samych zasadach co dostawa towarów objętych załącznikiem nr 11 do ustawy (...), z zaznaczeniem, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Z kolei wydając w dniu 28 lutego 2014 r. interpretację indywidualną o sygn. ILPP4/443-553/13-3/EWW Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że Spółka powinna uwzględnić wartość cięcia towarów, transportu oraz opłaty dodatkowej związanej z przekazaniem dokumentu atestacyjnego w podstawie opodatkowania dostawy towarów wykazanych w załączniku nr 11 do ustawy, i w konsekwencji od tej całkowitej wartości dokonać rozliczenia podatku należnego w ramach tzw. odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 2 ustawy. i jednocześnie podkreślił, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Spółki. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz stanowiska własnego, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. W związku z powyższym, w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości wystawianych przez Spółkę faktur VAT.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt I SA//Bd, zauważyć należy, że jest on orzeczeniem nieprawomocnym. Ponadto nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wyrok ten potwierdza stanowisko Wnioskodawcy w kwestii oceny poprawności fakturowania danego świadczenia, gdyż jak Sąd wskazał: Zatem organ winien przy ponownym rozpoznaniu sprawy mieć na uwadze wskazówki Sądu i rozważyć, czy żądanie strony co do zapisu na fakturze kwot wynikających z obu świadczeń, obejmujących jedno świadczenie złożone bez ingerencji w zasady opodatkowania jest możliwy do zaakceptowania przez organy podatkowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 324 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie