Interpretacja indywidualna z dnia 02.07.2015, sygn. IPPP1/4512-370/15-2/MPe, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Temat interpretacji

W zakresie opodatkowania dostawy towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2015 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej Wnioskodawca" lub Spółka") jest zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT domem mediowym świadczącym na rzecz swoich klientów usługi polegające na planowaniu i prowadzeniu kampanii reklamowych oraz zakupie usług mediowych (takich jak czas reklamowy w telewizjach, miejsce na reklamę w prasie, ekspozycja w Internecie materiałów reklamowych, itp.). W ramach procesu restrukturyzacji Spółka powołała trzy spółki zależne (dalej: Spółki z Grupy") prowadzące na terytorium Polski zbliżoną do Spółki działalność.

Wnioskodawca posiada flotę samochodową, z której część pojazdów pozostaje przedmiotem własności Wnioskodawcy dalej: Samochody Własne", a część jest przedmiotem leasingu od innej firmy zewnętrznej (dalej: Samochody Leasingowane"). Dotychczas liczba Samochodów Leasingowanych była większa, lecz w wyniku podpisania umów cesji ze Spółkami z Grupy, bezpośrednim użytkownikiem i leasingobiorcą niektórych z tych samochodów nie będzie Wnioskodawca, lecz Spółki z Grupy.

Jeszcze przed zawarciem umów cesji, Spółka jako dysponent wspomnianej floty samochodowej, zawarła umowę o wydanie i używanie kart paliwowych (dalej: Karty Paliwowe"). Zawarcie takiej umowy możliwe jest wyłącznie przy posiadaniu odpowiedniej floty firmowej, której nie posiadają poszczególne Spółki z Grupy występujące samodzielnie. Umowa na korzystanie z Kart Paliwowych została zawarta bezpośrednio z krajową spółką zarządzającą siecią stacji benzynowych (dalej: Emitent Kart Paliwowych"), na których można płacić przede wszystkim za paliwo za pomocą Kart Paliwowych. Stroną ww. umowy nie jest ani spółka leasingowa (leasingodawca), od której Spółki z Grupy leasingują (na podstawie wspomnianych już umów cesji) Samochody Leasingowe, ani Spółka z Grupy. Karty Paliwowe umożliwiają dokonanie bezgotówkowego rozliczenia zakupu paliwa i usług do wysokości przyznanego limitu, na wybranych stacjach paliw. Karty Paliwowe przypisane są do poszczególnych Samochodów Własnych oraz Samochodów Leasingowanych. Warunki umowy z Emitentem Kart Paliwowych zostały wynegocjowane przez Spółkę i to jej - jako jednej ze stron tej umowy - przysługuje prawo negocjowania/zmiany nowych warunków, a także wypowiedzenia umowy. Spółka zgłasza również reklamacje w przypadku wad jakościowych nabywanych za pośrednictwem Kart Paliwowych produktów (tu: tankowanego paliwa).

Za pośrednictwem Kart Paliwowych opłacane jest przede wszystkim paliwo (dalej: Paliwo"). Zakup Paliwa na Karty Paliwowe co do zasady powinien być potwierdzany kodem PIN, a osoba tankująca Paliwo jest zobowiązana do zachowania kopii potwierdzenia ze stacji benzynowej i przekazania jej do odpowiedniej komórki odpowiedzialnej za zarządzanie flotą Wnioskodawcy.

Paliwo nabywane do Samochodów Leasingowanych użytkowanych i leasingowanych przez Spółki z Grupy, jest uwzględniane również na zbiorczych fakturach otrzymywanych od Emitenta Kart Paliwowych. Następnie - po odpowiednim przyporządkowaniu do właściwego Samochodu Leasingowanego użytkowanego przez Spółkę z Grupy - Paliwo jest odprzedawane (refakturowane) na Spółkę z Grupy jako koszt eksploatacyjny związany z użytkowaniem tych Samochodów. W każdym przypadku (dotyczy sprzedaży na rzecz Spółki oraz odprzedaży przez Spółkę) w momencie dostawy Paliwo opłacane za pomocą Kart Paliwowych znajduje się na terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy dokonywana przez Spółkę odprzedaż Paliwa na rzecz Spółki z Grupy faktycznie zużywającej to Paliwo, podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towaru...
2. Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Paliwa odsprzedawanego następnie do Spółki z Grupy...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W ocenie Spółki, dokonywana przez Spółkę odprzedaż Paliwa na rzecz Spółki z Grupy faktycznie zużywającej to Paliwo, podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towaru.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Terminu przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel" nie należy utożsamiać z przeniesieniem prawa własności w sensie cywilnoprawnym. Dla stwierdzenia, że doszło do dostawy towaru opodatkowanego VAT, nie mają znaczenia przepisy prawa prywatnego, w szczególności przepisy prawa cywilnego, które odwołują się do przeniesienia własności (m,.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket).

Z kolei stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary" rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W świetle powyższych regulacji nie ulega wątpliwości, że paliwo jest towarem w rozumieniu przepisów o VAT, a jego odpłatna dostawa dokonywana przez podatnika tego podatku, stanowi odpłatną dostawę towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, że Spółka nabywa Paliwo bezpośrednio od Emitenta Kart Paliwowych, a następnie odprzedaje je do Spółki z Grupy, występuje w tej sytuacji tzw. dostawa łańcuchowa. Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Oznacza to, że zarówno sprzedaż Paliwa na rzecz Spółki, jak i jego odprzedaż na rzecz Spółki z Grupy traktowane będą jak odrębne dostawy towaru opodatkowane VAT. Okoliczność, że w każdym przypadku w momencie dostawy Paliwo znajduje się na terytorium Polski wpływa na opodatkowanie każdej dostawy polskim podatkiem VAT. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Wspomniany art. 7 ust. 8 ustawy o VAT potwierdza także, że sam fakt, iż podmiot będący jedynie pośrednikiem w łańcuchu nigdy nie otrzymał fizycznie towaru (tu: Paliwa) nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia zasad opodatkowania VAT. Na gruncie ww. przepisów ustawodawca przyjął bowiem pewnego rodzaju fikcję prawną skutkującą uznaniem, że każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcjach dokonał czynności opodatkowanej VAT, a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT w odniesieniu do zrealizowanej przez siebie dostawy towarów.

O tym, że transakcje podobne do tych opisanych w niniejszym zdarzeniu przyszłym stanowią odrębne dostawy towarów świadczy również orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z 16 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 229/13) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywał sprawę spółki litewskiej ubiegającej się o zwrot VAT zapłaconego od oleju silnikowego w Polsce. Spółka ta wydawała swoim klientom tzw. karty paliwowe uprawniające do tankowania na określonych stacjach benzynowych w Polsce. Spółka litewska za wydanie kart paliwowych i pobrane na ich podstawie paliwo (olej silnikowy) wystawiała kontrahentom litewskim faktury, na podstawie których kontrahenci mieli obowiązek zapłacić spółce wynagrodzenie za pobrane paliwo (oleje). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym stanie faktycznym dochodziło do dokonania dostawy paliwa (oleju) na rzecz kontrahentów spółki litewskiej, a sama spółka działała jako pośrednik obrotu towarowego (olejem). Podobny pogląd wyraził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w nieprawomocnym wyroku z dnia 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2040/13.

W opinii Spółki nie można odprzedaży Paliwa na rzecz Spółki z Grupy traktować jak wykonania np. bliżej nieskonkretyzowanej usługi finansowej związanej z finansowaniem zakupu paliwa. Spółka nabywa i będzie nabywać Paliwo we własnym imieniu i na własną rzecz na podstawie umowy zawartej w Emitentem Kart Paliwowych, zarządzającym siecią stacji benzynowych w Polsce. To Spółce z mocy samego bycia stroną ww. umowy przysługuje inicjatywa w zakresie negocjowania zmian warunków umowy. Z uwagi na fakt, że Paliwo jest faktycznie zużywane przez Spółki z Grupy, Spółka obciąża Spółki z Grupy kosztem nabycia tego Paliwa wystawiając faktury z tytułu jego odprzedaży. Nie znajdują do tej sytuacji zastosowania tezy wynikające z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland BV v. Bundesamt für Finanzen. W wyroku tym Trybunał uznał, że fakt pośredniczenia w nabyciu paliwa może w pewnych sytuacjach stanowić jedynie usługę polegającą na sfinansowaniu nabycia paliwa.

W wyroku z dnia 15 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 1478/13) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że Nie można (...) uznać, że tezy wynikające z orzeczenia w sprawie Auto Lease mają zastosowanie do każdej sprawy, w której w stanie faktycznym transakcje zakupu paliwa zawierane są przy użyciu kart paliwowych. Klasyfikacja określonych transakcji jako czynności dostawy, czy też usługi powinna być uzależniona od każdorazowej dogłębnej analizy stanu faktycznego. Nie można w taki sam sposób klasyfikować transakcji, których jedynym elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. W szczególności konieczna jest analiza postanowień umów łączących strony transakcji.

Dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej, istotne jest stwierdzenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście znaczenie mają zarówno postanowienia umowne pomiędzy dostawcą paliwa i podmiotem udostępniającym karty oraz pomiędzy podmiotem udostępniającym karty a końcowym odbiorcą towaru.

W szczególności istotne jest to jaki wpływ na transakcję będzie miał podmiot udostępniający karty. Jeżeli z treści umów wynika, że podmiot ten będzie miał wpływ na istotne elementy transakcji, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Jednocześnie należy mieć na względzie, że dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) towarem. Zawarty w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT termin "uznaje się" oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie".

Reasumując - dokonywana przez Spółkę odprzedaż Paliwa na rzecz Spółki z Grupy faktycznie zużywającej to Paliwo, podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towaru.

Ad. 2)

W ocenie Spółki, Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Paliwa odprzedawanego następnie do Spółki z Grupy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w ja kim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności i opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis ten wyraża zasadę neutralności na gruncie VAT, która przejawia się umożliwieniem podatnikowi obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy zakupie towarów i usług potrzebnych mu do dokonania przez niego dostawy towaru/wyświadczenia usługi.

Fundamentalną zasadą podatku VAT jest bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego, co sprawia, że jest on neutralny dla przedsiębiorców, a jego ekonomiczny ciężar powinien ponieść konsument.

W przypadku potwierdzenia stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 dotyczącego opodatkowania odprzedaży Paliwa na rzecz Spółki z Grupy faktycznie zużywającej to Paliwo, Spółce na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługiwać będzie również prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Paliwa od Emitenta Kart Paliwowych. Emitent Kart Paliwowych w imieniu własnym, jako spółka zarządzająca siecią stacji benzynowych, sprzedaje na rzecz Spółki Paliwo, do którego przysługiwać mu będzie prawo do dysponowania jak właściciel. Jak zostało to wykazane w uzasadnieniu do pytania nr 1, Paliwo stanowi towar w rozumieniu przepisów o VAT (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Do dostawy Paliwa na rzecz Spółki dokonywanej przez Emitenta Kart Paliwowych nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Transakcja udokumentowana fakturą wystawianą przez Emitenta Kart Paliwowych, na której widnieje pozycja dotycząca litrów i ceny sprzedanego na rzecz Spółki w danym okresie rozliczeniowym Paliwa, podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towaru.

W odniesieniu do Wnioskodawcy odprzedającego Paliwo przeznaczone do Samochodów Leasingowanych nie znajdą również zastosowania ograniczenia w prawie do odliczenia dotyczące paliwa zużywanego do samochodów osobowych, o których mowa w art. 12 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (tekst jedn. Dz. U. z 2014 poz. 312). Paliwo jest bowiem w tych przypadkach traktowane jak towar handlowy, odprzedawany do ostatecznego konsumenta (Spółki z Grupy).

Spółka zwraca uwagę, że prawo do odliczenia VAT naliczonego od paliwa zużywanego w istocie przez kontrahentów podatnika (najemców, leasingobiorców etc.) potwierdzają liczne interpretacje indywidualne (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. IPPP2/443-1272/13-2/KBr; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. ILPP4/443-217/11-3/EWW; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2013 r., syn. IPPP2/443-510/13-4/MM; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2014 r., sygn. IPPP1/443-709/14-2/AS). W interpretacjach tych potwierdzano, że podatnik ma prawo dokonać pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w fakturach otrzymanych od koncernów paliwowych lub operatorów kart paliwowych, dokumentujących transakcje dokonane przy użyciu kart paliwowych na stacjach paliw.

Reasumując - Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Paliwa odprzedawanego następnie do Spółki z Grupy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 569 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie