Interpretacja indywidualna z dnia 07.07.2011, sygn. ITPP2/443-526/11/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Temat interpretacji

Zwolnienie od podatku usług szkoleniowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2011 r. (data wpływu 8 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 24 czerwca 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2011 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 24 czerwca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Towarzystwo posiada platformę e-learningową pozwalającą na odbycie kursu i przygotowanie się do egzaminu ECDL (Europejski Certyfikat Umiejętności Komputerowych). Zawarło umowę z innym podmiotem na przygotowanie szkolenia e-learningowego z zakresu ECDL. Towarzystwo jest zobowiązane do przygotowania programu szkoleń oraz modułów szkoleniowych zgodnych z Syllabusem e-Citizen na platformie e-learningowej. Podmiot ten na przeprowadzenie tego szkolenia otrzymał środki na finansowanie z Europejskiego Funduszu Społecznego Program Operacyjny Kapitał Ludzki 8.1.1 - Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw. Towarzystwo jest więc podwykonawcą świadczącym usługi szkoleniowe dla ostatecznych beneficjentów objętych projektem szkoleniowym prowadzonym przez inny podmiot. Podmiot ten prowadzi szkolenia tylko dla pracowników (już zatrudnionych) sektora mikro, małych i średnich przedsiębiorstw z województwa. Polegają one (szkolenia) na nabyciu nowych umiejętności: użytkowania komputera oraz posługiwania się internetem, wyszukiwania informacji z szerokiego zakresu źródeł internetowych, używając przeglądania i kluczowych technik wyszukiwania oraz zachowywania informacji w użytecznym formacie, wykorzystania świata wirtualnego w obszarach wiadomości, administracji, oświatowo-szkoleniowych, zatrudnienia, zdrowia, grupy interesu i biznesu. Szkolenia mają nauczyć nowych kwalifikacji oraz umiejętności i przygotować tych pracowników do zdania zewnętrznego egzaminu ECDL e-Citizen - tj. Europejskiego Certyfikatu Umiejętności Komputerowych (uznawanego w całej UE). Program szkolenia opiera się na Syllabusie e-Citizen Polskiego Towarzystwa Informatycznego (które przeprowadza te egzaminy). Po zakończeniu każdego miesiąca Towarzystwo wystawia dla podmiotu fakturę na usługi szkoleniowe stosując zwolnienie od podatku od towarów i usług.

Towarzystwo nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy o systemie oświaty, nie jest wpisane do ewidencji publicznych szkół i placówek prowadzonych przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu szkół i placówek, ani nie posiada akredytacji na świadczone usługi w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Jest natomiast instytucją szkoleniową i świadczone usługi prowadzone są na podstawie wpisu do rejestru instytucji szkoleniowych prowadzonym przez Wojewódzki Urząd Pracy (na podstawie art. 20 ust. 4 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy).

Podmiot, na rzecz którego Towarzystwo świadczy usługi jest organizacją pozarządową (stowarzyszeniem).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługa szkolenia na platformie e-learningowej podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy...

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi polegające na udostępnieniu platformy e-leamingowej, przygotowaniu całkowitego programu szkoleniowego oraz opracowaniu poszczególnych modułów szkoleniowych, które następnie są wgrywane na platformę celem wykorzystania przez uczestników szkolenia do podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych, kwalifikują się do usług kształcenia zawodowego. Zgodnie z Rozporządzeniem Rady, za usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania należy rozumieć nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Świadczenie usług pozwalających na podniesienie kwalifikacji z zakresu umiejętności komputerowych wpisuje się w tę definicję.

Według Towarzystwa, skoro szkolenia te w całości są finansowane ze środków Unii Europejskiej oraz budżetu państwa (w proporcji odpowiednio 70%/30%) spełniają warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, a tym samym korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1, wprowadzonego do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionego, w zakresie zdania wstępnego, art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w przypadku tych usług dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja interesu publicznego, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać w interesie publicznym. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu interesu publicznego.

Wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

• oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy wynika, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3. finansowane w całości ze środków publicznych

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Definicja zawarta w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE l 77/1) określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

• formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
• na świadczone szkolenia należy uzyskać akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
• szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) są:

1. dochody publiczne;
2. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3. środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4. przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:



1. ze sprzedaży papierów wartościowych,
2. z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3. ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4. z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5. z innych operacji finansowych;
5. przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Zgodnie z art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 ze zm.), przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

W myśl pkt 3 powołanego artykułu, instytucja pośrednicząca, to organ administracji publicznej lub inna jednostka sektora finansów publicznych, której została powierzona, w drodze porozumienia zawartego z instytucją zarządzającą, część zadań związanych z realizacją programu operacyjnego; instytucja pośrednicząca pełni funkcje instytucji pośredniczącej w rozumieniu art. 2 pkt 6 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006, str. 25-78);

Z treści wniosku wynika, że Towarzystwo zawarło umowę z innym podmiotem (organizacją pozarządową) na przygotowanie szkolenia e-learningowego z zakresu ECDL. Towarzystwo jest zobowiązane do przygotowania programu szkoleń oraz modułów szkoleniowych zgodnych z Syllabusem e-Citizen na platformie e-learningowej. Zleceniodawca na przeprowadzenie tego szkolenia otrzymał środki na finansowanie z Europejskiego Funduszu Społecznego Program Operacyjny Kapitał Ludzki 8.1.1 - Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw. Towarzystwo jest więc podwykonawcą świadczącym usługi szkoleniowe dla ostatecznych beneficjentów objętych projektem szkoleniowym prowadzonym przez inny podmiot. Towarzystwo nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy o systemie oświaty, nie jest wpisane do ewidencji publicznych szkół i placówek prowadzonych przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu szkół i placówek, ani nie posiada akredytacji na świadczone usługi w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Jest natomiast instytucją szkoleniową i świadczone usługi prowadzone są na podstawie wpisu do rejestru instytucji szkoleniowych prowadzonym przez Wojewódzki Urząd Pracy (na podstawie art. 20 ust. 4 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy).

Mając na uwadze powyższe oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług w pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż do ww. usług, nie ma zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, gdyż Towarzystwo nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z treści wniosku wynika ponadto, iż szkolenia nie są prowadzone w formie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach a Towarzystwo nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, zatem przeprowadzone szkolenia, o których mowa we wniosku, nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 lit. a) i b) powołanego artykułu. Podstawą do zwolnienia ww. usług nie będzie również art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy. Wprawdzie zleceniodawca tych usług (organizacja pozarządowa) pokrywa ich koszt z otrzymanych środków publicznych, jednak to nie Towarzystwo otrzymuje bezpośrednio takie dofinansowanie, a wyłącznie beneficjent, który jest stroną umowy o uzyskanie tychże środków. Tak więc, o ile dla zleceniodawcy, który jest faktycznym organizatorem usług szkoleniowych, otrzymane dofinansowanie pochodzi ze środków publicznych, tak dalsze dystrybuowanie tychże środków przez beneficjenta powoduje, iż środki te tracą przymiot publiczności, a stają się środkami prywatnym.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że wykonywane czynności nie są objęte zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, podlegają one opodatkowaniu - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - 23% stawką podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy