Interpretacja indywidualna z dnia 11.10.2012, sygn. IPPP1/443-706/12-2/EK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Temat interpretacji

Stawka podatku na dostawę części zamiennych do wyrobów medycznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 01.08.2012 r. (data wpływu 06.08.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na dostawę części zamiennych do wyrobów medycznych jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 06.08.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na dostawę części zamiennych do wyrobów medycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. Spółka Komandytowa, dalej w skrócie Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010r. o wyrobach medycznych. Spółka będzie dokonywała sprzedaży systemów diagnostycznych tj. tomografy komputerowe i rezonansowe magnetyczne będące wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, które są dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz wyposażenia w postaci komputerów, monitorów, drukarek, zasilaczy.

Produkty stanowiące wyposażenie nie są samodzielnymi wyrobami medycznymi, aczkolwiek są niezbędne do działania aparatów (na komputerach konsoli tomografu, w zależności od ich funkcji różnie nazywanych, instalowane jest oprogramowanie do nich, a drukarka służy do wydruku wyników). Bez komputerów aparaty nie mogą działać, gdyż komputery sterują wszystkimi mechanizmami aparatów.

Zdaniem spółki dostawa wyposażenia (komputer, monitor, drukarka, zasilacz), jako dostawa części zamiennych do wyrobów medycznych, powinna podlegać opodatkowaniu od towarów i usług według stawki 8%. Dodać przyjdzie, że z inżynierskiego, logicznego punktu widzenia, komputer, dysk twardy, zasilacz, generator rtg, transformator generatora rtg, lampa rtg są równoważnymi częściami składowymi jednego wyrobu medycznego, bez których urządzenie nie spełnia funkcji wyrobu medycznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przez Spółkę części zamiennych-wyposażenia (komputer, Monitor, drukarka, zasilacz) do wyrobów medycznych podlega opodatkowaniu według stawki 8% tak jak dostawa wyrobu medycznego, w skład którego wchodzi to wyposażenie dodatkowe...

Zdaniem Wnioskodawcy, analiza logiczna i wykładnia historyczna zapisów załącznika nr 3 do ustawy VAT prowadzi do wniosku, że jeżeli ustawodawca chciał wyłączyć możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku VAT dla dostawy części zamiennych dla wyrobu określonego w tym załączniku, to uczynił to przez dokonanie stosownego wyłączenia.

I tak w poz. 99 załącznika nr 3 do ustawy VAT wymienione zostały wózki inwalidzkie, przy czym ustawodawca wyraźnie podał, że stawka podatku przewidziana dla towarów wymienionych w tym załączniku nie ma zastosowania do części zamiennych do rzeczonych wózków inwalidzkich. Przedstawiony sposób zredagowania treści poz. 99 załącznika nr 3 do ustawy VAT prowadzi do logicznego wniosku, że stawka w wysokości 8% ma również zastosowanie do części zamiennych do wyrobów/urządzeń wymienionych we wszystkich pozycjach tego załącznika.

Gdyby tak nie było to racjonalny ustawodawca w poz. 99 omawianego załącznika nie zapisałby Wózki inwalidzkie, z wyłączeniem części i akcesoriów. W tym miejscu dodać przyjdzie, że w wersji pierwotnej ustawy VAT, wózki inwalidzkie wymienione były w poz. 104 załącznika nr 3, a ponadto z możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku nie były wyłączone części i akcesoria do wózków inwalidzkich. Dopiero mocą art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług wózki inwalidzkie ujęte zostały w poz. 99 załącznika nr 3 do ustawy oraz wyłączona została możliwość opodatkowania części i akcesoriów stawką obniżoną.

Wspomniana nowelizacja dodatkowo potwierdza postawioną wyżej tezę, że obniżona stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie również do części zamiennych do wyrobów/urządzeń ujętych w załączniku nr 3 ustawy VAT - oczywiście z wyjątkiem takich przypadków, jak w poz. 99 tego załącznika, gdzie ustawodawca, w drodze wyjątku postanowił inaczej. Przedstawione wyżej stanowisko, że części zamienne do wyrobów medycznych, ujętych w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy VAT, objęte są obniżoną stawką podatkową znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacja indywidualna z dnia 23 sierpnia 2011 r., znak ILPP2/443-840/11-9/EN, udzielonej przez działającego w imieniu Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

W powołanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że obniżonej stawce podatku podlega dostawa części zamiennych, które mogą być stosowane również w innych wyrobach/urządzeniach niż wyroby medyczne. Trudno sobie wyobrazić, aby nowoczesne, skomplikowane wyroby medyczne, służące np. do diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby mogły spełniać funkcje do których zostały zaprojektowane bez komputera, stosowanego oprogramowania, monitorowania itd.

Należałoby sobie zadać pytanie, czy istnieje możliwość dokonania odczytu badań przeprowadzonych z wykorzystaniem tomografu komputerowego bez użycia komputera, stosownego oprogramowania oraz monitora.

Co to jest tomografia komputerowa... (informacja ze strony internetowej http://gdzierezonans.pl/rezonans-magnetyczny/rezonans-a-tomografia/)

Tomografia komputerowa (CT)- metoda diagnostyki obrazowej stosowana na świecie od lat 70. XX wieku. Jest to rodzaj tomografii rentgenowskiej. Dzięki tej metodzie możliwe jest uzyskanie przekrojów badanych obiektów. Za pomocą tomografu można uzyskać obrazy w przestrzenie 2D lub 3D. Tomograf wykorzystuje do badania promienie rentgenowskie, które umożliwiają uzyskanie obrazu. Pacjent kładzie się na ruchomym stole, który następnie wjeżdża do komory (tzw. ganrty). W środku jest ruchoma część, która obraca się wokół pacjenta wytwarzając promienie rengenowskie. Powstają obrazy, które następnie są przetwarzane przez przystosowane do tego komputery. Ostateczny obraz trafia w ręce specjalisty, który go ocenia i na jego podstawie stawia rozpoznanie.

Uwzględniając powyższą definicję za w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko, że jeżeli w następstwie awarii trzeba wymienić, np. komputer, bez którego wyrób medyczny jest bezużyteczny (np. tomograf komputerowy), to nowy komputer należy zakwalifikować jako część zamienną do urządzenia medycznego i dostawę takiej specyficznej części zamiennej należy opodatkować z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 8%, czyli w takiej samej wysokości jak wszystkie inne części zamienne od wyrobu medycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Art. 2 pkt 6 ustawy, stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stawka podatku art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W tym miejscu zaznaczyć należy, iż zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

W załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 105 wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU, wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Innymi słowy, na podstawie tej regulacji prawnej 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie do dostawy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej innych niż towary związane z ochroną zdrowia wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy.

Kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy przywoływanej ustawy nie zawierają bowiem unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru do wyrobu medycznego. Zasady dotyczące klasyfikacji i kwalifikacji wyrobów medycznych określone zostały w przepisach ustawy o wyrobach medycznych z dnia 20 maja 2010 r., (Dz.U. Nr 107, poz. 679) i do niej ustawodawca zawarł odwołanie w powołanych wyżej pozycjach załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług.

Definicję pojęcia wyrobu medycznego zawiera art. 2 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy o wyrobach medycznych, który stanowi, że wyrób medyczny to narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1. diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2. diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3. badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4. regulacji poczęć

- których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Wyposażenie wyrobu medycznego, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych, to artykuł, który nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Stosownie do ust. 1 pkt 31 powyższego artykułu, przez wprowadzenie do obrotu rozumie się udostępnienie za opłatą albo nieodpłatnie, po raz pierwszy, wyrobu fabrycznie nowego lub całkowicie odtworzonego, innego niż wyrób do badań klinicznych i wyrób do oceny działania, w celu używania lub dystrybucji na terytorium państwa członkowskiego. Natomiast wprowadzeniem do używania zgodnie z ust. 1 pkt 32 wyżej powołanego artykułu - jest pierwsze udostępnienie użytkownikowi na terytorium państwa członkowskiego wyrobu gotowego do użycia w celu jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Zgodnie z ust. 1 pkt 27 ww. artykułu, przez przewidziane zastosowanie rozumie się użycie, do którego wyrób jest przeznaczony zgodnie z danymi dostarczonymi przez wytwórcę w oznakowaniu, instrukcjach używania lub materiałach promocyjnych.

Według art. 11 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, wyroby wprowadzone do obrotu i wprowadzone do używania są oznakowane znakiem CE.

Znakiem CE nie oznakowuje się wyrobu wykonanego na zamówienie, wyrobu do badań klinicznych, wyrobu do oceny działania, wyrobu wykonanego przez użytkownika oraz systemu i zestawu zabiegowego, o których mowa w art. 30 ust. 1 i 4 (ust. 2 cyt. artykułu).

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010r. o wyrobach medycznych (tomografy komputerowe, rezonansy magnetyczne), które są dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz wyposażenia w postaci komputerów, monitorów, drukarek, zasilaczy. Jak wskazał Wnioskodawca produkty stanowiące wyposażenie nie są samodzielnymi wyrobami medycznymi, są jednak niezbędne do działania wskazanych wyrobów medycznych. Zdaniem Zainteresowanego dostawa wyposażenia komputer, monitor, drukarka, zasilacz w przypadku awarii jako dostawa części zamiennych do wyrobów medycznych powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%.

Biorąc pod uwagę powołane regulacje oraz opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa towarów takich jak komputer, monitor, drukarka, zasilacz sprzedawanych, jak wskazuje Wnioskodawca jako części zamienne do aparatury medycznej, nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku przewidzianej w ww. pozycji 105 załącznika nr 3 do ustawy, gdyż wymienione towary nie stanowią wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a tylko dostawa takich towarów może korzystać z obniżonej stawki podatku. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż wskazane urządzenia są niezbędne do działania wyrobów medycznych, gdyż na gruncie ustawy o VAT istotne jest zakwalifikowanie konkretnego towaru do odpowiedniej, przewidzianej grupy towarów dla której ustawodawca wprowadził preferencyjną stawkę podatku. W przedmiotowej sprawie natomiast komputery, monitory, drukarka, zasilacz są samodzielnym towarem nie wypełniającym, jak wskazał Wnioskodawca, definicji wyrobu medycznego i mogą być wykorzystane jako elementy składowe innych towarów niż wyroby medyczne. Ponadto, w ocenie Organu, przedmiotowe części nie spełniają również cyt. wyżej definicji wyposażenia wyrobu medycznego, bowiem części zamienne (elementy składowe) do wyrobu medycznego nie posiadają takich cech, które pozwalałyby stwierdzić, że są specjalnie przeznaczone przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym. Zatem dostawa części zamiennych przeznaczonych do aparatury medycznej, takich jak komputer, monitor, drukarka, zasilacz podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%, bowiem dostawa ta nie dotyczy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych.

Odnosząc się do powoływanej przez Wnioskodawcę poz. 99 zał. nr 3 do ustawy o VAT, należy wyjaśnić, że fakt dokonywania sprzedaży części zamiennych do wyrobu medycznego, nie przesądza o możliwości stosowania wobec wszystkich sprzedawanych towarów jednolitej stawki podatku. Sprzedaż tych towarów nie będących wyrobem medycznym nie może wobec tego wskazywać na zastosowanie przy ich sprzedaży stawki obniżonej. Takie podejście byłoby stosowaniem wykładni rozszerzającej, która nie może być zastosowana w odniesieniu do wyjątku, jakim jest możliwość stosowania preferencyjnych stawek podatku.

Jeszcze raz podkreślić należy, iż jedynie wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych zostały wymienione w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy, jako towary, dla których ustawodawca przewidział ww. preferencyjną stawkę podatku. Z żadnej pozycji ww. załącznika, jak również z przepisów wykonawczych do ustawy nie wynika natomiast, aby obniżoną stawką podatku objęta była sprzedaż wskazanych we wniosku urządzeń przeznaczonych do obsługi wyrobów medycznych. Sprzedawane przez Spółkę urządzenia nie posiadają odrębnego certyfikatu i wreszcie nie są samodzielnymi wyrobami medycznymi.

Reasumując, w tak przedstawionych okolicznościach sprawy, skoro przedmiotem realizowanej przez Spółkę dostawy nie są wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, zatem Wnioskodawca nie ma możliwości korzystania z obniżonej stawki podatku dla dostawy komputerów, monitorów, drukarek, zasilaczy do wyrobów medycznych, sprzedawanych jako części zamienne do aparatury medycznej, bowiem aktualna treść poz. 105 załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż wyłącznie takie są objęte 8% stawką podatku.

Odnosząc się z kolei do powołanej przez Spółkę interpretacji z dnia 23 sierpnia 2011 r. znak ILPP2/443-840/11-9/EN, należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 660 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie