Interpretacja indywidualna z dnia 08.07.2015, sygn. ITPP1/4512-443/15/AJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Temat interpretacji
Brak obowiązku korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2015 r. (data wpływu do organu 21 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 21 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Postanowieniem z dnia 5 lutego 2015 r. Sąd Rejonowy w ogłosił upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu. W postanowieniu tym ustalono, że mieniem wchodzącym w skład masy upadłości w całości będzie sprawował upadły pod nadzorem nadzorcy sądowego. W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonywała zakupów towarów i usług od swoich kontrahentów. Nie wszystkie zobowiązania zostały uregulowane. Od 1 stycznia 2013 r. obowiązują nowe regulacje odnośnie rozliczania nie zapłaconych zobowiązań. W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od upływu terminu jej płatności, określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku, wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze art. 89b ustawy o VAT.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy upadłe Przedsiębiorstwo pod nadzorem Nadzorcy Sądowego ma obowiązek korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013r.), jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dacie ogłoszenia upadłości.
Zdaniem Wnioskodawcy w postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu zaspokojenie wierzycieli następuje według zasad określonych w art. 270, 272 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług oraz obowiązkami samego upadłego pod nadzorem nadzorcy sądowego nie jest on zobowiązany do każdorazowego korygowania podatku VAT w przypadku zajścia okoliczności opisanych w tym przepisie gdyż w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych nie ciążą na nim tego typu zobowiązania. Wskazać należy, że nadzorca sądowy nie jest upadłym i nie reprezentuje upadłego, lecz masę upadłości, ponadto wierzyciele muszą wyrazić zgodę na przystąpienie do układu.
Z brzmienia przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy wynika, że podatnik nie może skorzystać z uprawnienia do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w sytuacji, gdy dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji, w której dokonuje korekty nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Natomiast ten sam dłużnik (pomimo, że w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji) powinien skorygować odliczony podatek naliczony z niezapłaconych faktur (art. 89b ustawy o VAT).
Należy jednak wskazać, że spójność systemu prawa gwarantuje określony stopień jego niesprzeczności i zupełności. Zatem jedną z reguł wykładni jest zakaz wykładni przepisów prawa w sposób prowadzący do ich sprzeczności z innymi. Skoro wierzyciel nie ma możliwości skorygowania podstawy opodatkowania podatku należnego z uwagi na prowadzenie postępowania upadłościowego (przepis nie wymienia z możliwością zawarcia układu w pierwszej kolejności wymieniona jest upadłość, a dopiero w dalszej części postanowienia sądowego z możliwością zawarcia układu) swojego dłużnika to w takich okolicznościach nie zachodzi ryzyko utraty wpływów podatkowych.
Wobec powyższego Spółka twierdzi, że nie jest zobowiązana do korygowania podatku naliczonego w trybie art. 89b ust.1 ustawy o VAT oraz rozliczania korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, z których wynika kwota podatku naliczonego powstała przed datą ogłoszenia upadłości a uprawdopodobnienie tych wierzytelności następuje po dniu ogłoszenia upadłości.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).
Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.
Natomiast w świetle ust. 2 ww. artykułu, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.
A zatem nowe zasady stosowania tzw. ulgi za ze długi mają zastosowanie do wierzytelności, które powstały od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz do wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona (zgodnie z nowymi zasadami) już w 2013 r., tj. w 2013 r. upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu ich płatności. Oznacza to, że w odniesieniu do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r. nowe zasady stosowane są wyłącznie w przypadku, gdy w 2013 r. upłynie 150. dzień od upływu ich płatności.
Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w niniejszej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 stycznia 2013 r., bowiem przedmiotem wniosku są wierzytelności powstałe przed dniem wejścia w życie ww. ustawy, jednak których nieściągalność jak wynika z wniosku została uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.
I tak, zgodnie z art. 89a ust. 1 tej ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.
W myśl art. 89a ust. 1a ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Na podstawie art. 89a ust. 2 ww. ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:
- dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
- (uchylony)
- na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
- wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
- dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
- (uchylony)
- od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.
- (uchylony).
Stosownie do treści art. 89a ust. 3 ww. ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.
W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).
Wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika (art. 89a ust. 5 ustawy).
Zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.
Z kolei kwestie rozliczania podatku przez dłużnika uregulowano w przepisie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.
Stosownie do art. 89b ust. 1 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Natomiast, zgodnie z art. 89b ust. 1a ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.
W tym miejscu należy wskazać, że z dniem 1 lipca 2015 r. na podstawie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605), w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) wprowadzono zmiany.
I tak, zgodnie z art. 1 pkt 6 tej ustawy, w art. 89a uchylono ust. 7.
Natomiast stosownie do zapisu art. 1 pkt 7 ww. ustawy, w art. 89b po ust. 1a dodaje się ust. 1b w brzmieniu: Przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.
Ponadto należy podkreślić, że na podstawie art. 5 ww. ustawy, do wierzytelności powstałych przed dniem 1 lipca 2015 r., których nieściągalność zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy wymienionej w art. 1 została uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r., mogą mieć zastosowanie przepisy art. 89a i art. 89b ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.
W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 cyt. ustawy).
W świetle art. 89b ust. 4 ustawy w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.
Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w tak przedstawionym opisie sprawy
Spółka nie jest zobowiązana do korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres po ogłoszeniu upadłości, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego, powstały przed datą ogłoszenia upadłości Spółki, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dacie ogłoszenia upadłości Spółki.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.
Wniosek ORD-IN (PDF)
Treść w pliku PDF 2 MB
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy