Interpretacja indywidualna z dnia 08.07.2013, sygn. IPPP1/443-377/13-2/AS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Temat interpretacji

rozliczenie konsorcjum - wystawienie faktury przez Lidera na 100% zamówienia

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16.04.2013 r. (data wpływu 24.04.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości rozliczeń konsorcjum odnośnie wystawienia faktury przez Lidera na 100% zamówienia jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24.04.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości rozliczeń konsorcjum odnośnie wystawienia faktury przez Lidera na 100% zamówienia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (Spółka) wspólnie z innymi podmiotami (Partnerzy), tj. spółkami z siedzibą na terytorium Polski jak również ze spółkami zagranicznymi, ubiega się o udzielenie zamówień na podstawie umowy konsorcjum, tworzonej każdorazowo na potrzeby konkretnego zamówienia i zamawiającego (Zamawiający). Konsorcjum jest wspólnym przedsięwzięciem Spółki i Partnerów nieposiadającym odrębnej podmiotowości prawnej. Zgodnie z umową konsorcjum, wobec Zamawiającego i innych osób trzecich Spółka oraz Partnerzy ponoszą solidarną odpowiedzialność za wykonanie umowy zawartej z Zamawiającym. Umowa konsorcjum reguluje również zasady wzajemnych rozliczeń przychodów oraz kosztów pomiędzy Spółką i Partnerami. W umowie konsorcjum Spółka przyjmuje na siebie rolę jego lidera. Umowa z Zamawiającym zawierana jest na ogół przez lidera działającego w imieniu wszystkich członków konsorcjum. Czynności wykonywane na rzecz Zamawiającego w ramach wykonywania konkretnych zamówień podlegają opodatkowaniu VAT i nie są zwolnione z VAT.

W umowie konsorcjum Spółka i Partnerzy zobowiązują się uczestniczyć w prawach, obowiązkach, ryzykach, kosztach, zysku i stracie wynikającym z umowy z Zamawiającym w stosunku proporcjonalnym do określonych udziałów każdego z konsorcjantów (np. udział Spółki wynosi 70%, a udział pozostałych Partnerów po 70%. Zgodnie z umową konsorcjum zakłada się następujący model rozliczeń między Spółką i Partnerami:

1. będą oni uczestniczyć w przychodach i kosztach konsorcjum w ustalonych proporcjach,
2. lider konsorcjum będzie jedynym podmiotem wystawiającym faktury VAT na Zamawiającego,
3. wszystkie koszty Partnerów, w tym koszty wynikające z zakupu towarów i usług od zewnętrznych dostawców, będą przenoszone fakturą na lidera,
4. lider nie będzie natomiast przenosić kosztów na Partnerów, ponieważ nie dostarcza on Partnerom towarów ani nie świadczy na ich rzecz usług (usługi świadczone są przez lidera bezpośrednio na rzecz Zamawiającego), a zamiast tego lider dokonuje podziału kosztów konsorcjum pomiędzy konsorcjantów przy pomocy not obciążeniowych, stosownie do wielkości udziałów każdego konsorcjanta,
5. lider będzie odliczał naliczony podatek VAT wynikający z faktur kosztowych otrzymywanych od Partnerów i faktur otrzymywanych od zewnętrznych dostawców, od podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych Zamawiającemu przez lidera,
6. Partnerzy z kolei odliczają naliczony podatek VAT wynikający z faktur otrzymywanych od swoich zewnętrznych,
7. dostawców od podatku należnego wynikającego z faktur kosztowych wystawionych liderowi,
8. po ukończeniu części lub całości prac dla Zamawiającego, lider wystawi fakturę VAT Zamawiającemu (łącznie na 100% wynagrodzenia ustalonego w umowie z Zamawiającym), na skutek czego konsorcjum osiągnie przychód, który zostanie następnie podzielony pomiędzy konsorcjantów w formie not uznaniowych wystawianych przez lidera stosownie do wielkości udziałów Spółki i każdego z Partnerów.

W związku z powyższym, rozliczenia dokonywane pomiędzy konsorcjantami można podzielić na dwie grupy:

1. przeniesienia kosztów przez Partnerów na lidera związane z faktyczną dostawą towarów i świadczeniem usług dla potrzeb realizacji prac związanych z konsorcjum,
2. przeniesienia związane z rozliczeniami finansowymi dokonywanymi pomiędzy konsorcjantami na zasadach ustalonych w umowie konsorcjum (należy do nich podział przychodów i kosztów w konsorcjum pomiędzy konsorcjantami w formie not uznaniowych i obciążeniowych, stosownie do wielkości ich udziałów).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów ustawy o VAT prawidłowy jest sposób rozliczeń, w którym Spółka wystawia fakturę na Zamawiającego na 100% wynagrodzenia należnego konsorcjum i nalicza podatek należny od całej kwoty tego wynagrodzenia...

Zdaniem Spółki sposób rozliczeń, w którym Spółka wystawia fakturę na Zamawiającego na 100% wynagrodzenia należnego konsorcjum i nalicza podatek należny od całej kwoty tego wynagrodzenia jest prawidłowy w świetle przepisów ustawy o VAT.

Umowa konsorcjum należy do tzw. umów nienazwanych, które nie są regulowane w prawie cywilnym ani podatkowym. Konsorcjum nie jest w szczególności spółką prawa handlowego ani prawa cywilnego, nie ma osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji określonego przedsięwzięcia. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem.

Konsorcjum nie jest podmiotem wymienionym w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym nie jest podatnikiem tego podatku. Podatnikami są natomiast poszczególni konsorcjanci w takim zakresie, jaki wynika z umowy konsorcjum oraz umowy z Zamawiającym. Ponieważ działania każdego z konsorcjantów stanowią działania odrębnych i niezależnych z punktu widzenia podatkowego podmiotów prawa (tj. podatników podatku VAT), dlatego też powinni oni stosować ogólne reguły w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności. Tym samym, w szczególności nie ma możliwości, aby fakturę Zamawiającemu wystawiało konsorcjum nie jest ono bowiem podatnikiem VAT. Fakturę Zamawiającemu może wystawić albo każdy z konsorcjantów oddzielnie albo wyłącznie lider, jeżeli wynika to z przyjętego w umowy konsorcjum modelu fakturowania. Ten drugi model będzie stosowany w umowie konsorcjum i to wyłącznie Spółka, jako lider, będzie uprawniona do wystawienia faktury na Zamawiającego, obejmującej należność za całość prac wykonanych przez konsorcjum.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Instytucja konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem, konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnej solidarnej odpowiedzialności wykonawców (konsorcjantów) za wykonanie umowy z zakresu prawa zamówień publicznych. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi. Poza obowiązkami nałożonymi przez ustawę z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759), np. konieczności ustanowienia pełnomocnika art. 23 ust. 2, czy solidarnej odpowiedzialności art. 141, ustalenia te mogą dotyczyć różnych kwestii, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 353(1) Kodeksu cywilnego, np.: zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach itp.

Jak wskazano, celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane.

Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze umowy konsorcjum nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Odnośnie rozliczenia podatku VAT przez uczestników konsorcjum, stwierdzić należy iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Oznacza to, że z punktu widzenia VAT każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem. Podatnikiem nie jest i nie może być natomiast samo konsorcjum. Dlatego też podmioty działające w ramach konsorcjum powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotem, na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca wspólnie z innymi podmiotami (Partnerzy) ubiega się o udzielenie zamówień na podstawy umowy konsorcjum, tworzonej na potrzeby konkretnego zamówienia. Zgodnie z umową konsorcjum, wobec zamawiającego i innych osób trzecich Spółka oraz Partnerzy ponoszą solidarną odpowiedzialność za wykonanie umowy zawartej z zamawiającym. Umowa konsorcjum reguluje również zasady wzajemnych rozliczeń przychodów oraz kosztów pomiędzy Spółką a Partnerami. W umowie konsorcjum Spółka przejmuje na siebie pozycję lidera, który będzie jedynym podmiotem wystawiającym faktury na zamawiającego. Umowa z zamawiającym zawierana jest na ogół przez lidera działającego w imieniu wszystkich członków konsorcjum. Czynności wykonywane na rzecz zamawiającego w ramach wykonywania konkretnych zamówień podlegają opodatkowaniu VAT i nie są zwolnione z VAT. Ponadto z zapisów umowy konsorcjum wynika, iż Spółka i Partnerzy zobowiązują się uczestniczyć w prawach, obowiązkach, ryzykach, kosztach, zysku i stracie wynikającym z umowy z zamawiającym w stosunku proporcjonalnym do określonych udziałów każdego z konsorcjantów (udział Spółki wynosi 70%, a udział pozostałych Partnerów po 10%).

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz zasady funkcjonowania konsorcjum, w tym zasadę odrębności podatników, którzy występują wobec siebie w relacji lider konsorcjum podwykonawcy, uczestnicy konsorcjum uprawnieni są do fakturowania wzajemnych świadczeń oraz wyboru podmiotu, który odpowiedzialny jest za rozliczenia ze zleceniodawcą. Tym samym uwzględniając charakter wzajemnych powiązań kontraktowych wskazać należy, iż lider konsorcjum, jako podmiot reprezentujący konsorcjum przed zleceniodawcą we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem kontraktu świadczy na rzecz zleceniodawcy usługę i jest zobowiązany, w świetle przedstawionych powyżej założeń oraz przepisów podatkowych, do wystawiania na rzecz zleceniodawcy faktur VAT, dokumentujących całość robót wykonanych przez konsorcjum na rzecz zamawiającego. Tym samym lider winien świadczone usługi wykazać dla celów podatkowych w odpowiedniej deklaracji podatkowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy prawidłowości rozliczeń konsorcjum odnośnie wystawienia faktury przez Lidera na 100% zamówienia. W zakresie opodatkowania podziału przychodów i kosztów stosownie do udziałów przez Lidera konsorcjum została wydana odrębna interpretacja IPPP/443-377/13-3/AS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 618 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie