Interpretacja indywidualna z dnia 14.03.2013, sygn. ITPP1/443-1488/12/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Temat interpretacji

Czy usługi, o których mowa w stanie faktycznym są opodatkowane preferencyjną stawką VAT (tj. obecnie 8%) na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy VAT?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2012 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 11 marca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług kompleksowego wykonania pokryć dachowych w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2012 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług kompleksowego wykonania pokryć dachowych w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. kompleksowe wykonywanie pokryć dachowych obejmujące również dostawę i montaż kompletu obróbek blacharskich dekarskich.

Obecnie Spółka jest podwykonawcą na budowie, obejmującej łącznie wykonanie 3 budynków mieszkalnych, tj. budynku mieszkalnego z lokalami usługowymi, kompleksu dwóch budynków ze wspólnym podpiwniczeniem, z garażami podziemnymi i lokalami usługowymi. Ww. budynki stanowią budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, tzn. ponad połowa całkowitej powierzchni użytkowej każdego z 3 budynków przeznaczona jest do celów mieszkalnych.

Wnioskodawca na podstawie umowy zawartej z inwestorem, zobowiązany jest do świadczenia kompleksowej usługi wykonania pokrycia dachowego wraz ze wszystkimi pracami i świadczeniami towarzyszącymi, w tym: wykonanie dachów bez wylewki spadkowej, dostawa i montaż kompletu obróbek blacharskich dekarskich, montaż wpustów dachowych ogrzewanych, dostawa i montaż klap dymowych i wyłazów dachowych bez okablowania i sterowania, wykonanie izolacji przeciwwodnej z warstwy 1 x papa termozgrzewalna, wraz z gruntowaniem na wszystkich betonowych czapkach kominów budynków, ocieplenie wełną mineralną wraz z papą termozgrzewalną (podkład + wierzchnie krycie) kominów, montaż styropianowych klinów spadkowych w nowo budowanym budynku mieszkalnym, według projektu dostarczanego przez zamawiającego. Prace związane z analizowanymi usługami są indywidualnie dostosowane do projektu architektonicznego budynków mieszkalnych (usługi w ramach danego budynku mieszkalnego, mają zatem indywidualny charakter).

Usługi świadczone przez Spółkę wykonywane są w budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, w których powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2. Wykonana konstrukcja jest na stałe związana z budynkiem i stanowi element niezbędny do technicznego odbioru budynku mieszkalnego. Wnioskodawca dokonuje zakupu odpowiednich materiałów (tj. blacha na obróbki, materiały izolacyjne, styrodur oraz papę) potrzebne do wykonania przedmiotowych usług. Wyceniana jest całość prac, tj. usługi wraz z materiałami niezbędnymi do ich wykonania, transportem, projektowaniem, narzędziami itp. Cena za usługi określona na fakturze wystawianej na rzecz inwestora obejmuje wartość całego świadczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi, o których mowa w stanie faktycznym są opodatkowane preferencyjną stawką VAT (tj. obecnie 8%), na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług...

Zdaniem Spółki w przedstawionym stanie faktycznym, usługi korzystają z opodatkowania preferencyjną stawką podatku, tj. 8 % VAT, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiotem opodatkowania jest m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), zaś przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% (zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT - w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. stawka podatku wynosi 23%), z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług:wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% (na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT - w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. stawka podatku wynosi 8%), z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Preferencyjną stawkę podatkową, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się -w myśl ust 12 ww. przepisu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług. Obiekty budownictwa mieszkaniowego, o których mówi powołany przepis stanowią budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług).

Do budownictwa, objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, nie zalicza się (art. 41 ust. 12b ustawy):

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w art. 41 ust. 12b ustawy stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z objaśnień zawartych w PKOB wynika, że budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Analiza powołanych regulacji na tle przedstawionego stanu faktycznego w ocenie Spółki - prowadzi do wniosku, iż zastosowanie preferencyjnej stawki VAT (tj. obecnie 8%) w tym przypadku, uzależnione jest z jednej strony od kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek, tzn.:

• zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy;

• budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

-z drugiej określenia, czy Spółka świadczy usługę.

Nie ulega wątpliwości, że Spółka w niniejszej sprawie, na podstawie umowy zawartej z inwestorem uczestniczy w realizacji inwestycji w postaci nowo budowanego budynku. Wykonywane przez Spółkę prace mają miejsce w budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, w których powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2. Wobec powyższego, w przypadku Spółki dwa wskazane warunki, od których uzależnione jest stosowanie obniżonej stawki, są niewątpliwie spełnione.

Zatem, aby stwierdzić, że w omawianym stanie faktycznym, wykonywane przez Spółkę czynności podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką VAT (tj. obecnie 8%), należy dodatkowo zbadać czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę.

Z perspektywy podatku od towarów i usług w obrocie gospodarczym mogą występować tzw. świadczenia złożone (kompleksowe) rozumiane jako dwa (lub więcej) świadczenia powiązane ze sobą w taki sposób, że w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter oraz że do tych świadczeń ma zastosowanie stawką VAT właściwą dla świadczenia głównego.

Niewątpliwie, w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Usługi, o których mowa w stanie faktycznym, obejmują bowiem, świadczenie podstawowe, tj. usługę wykonania pokrycia dachowego oraz poprzedzające je świadczenia pomocnicze, m.in. dostawę materiału, transport, projektowanie czy wykonanie. Dlatego też, świadczenie kompleksowe (usługi świadczone przez Spółkę) będzie opodatkowane stawką właściwą dla usługi zasadniczej, czyli usługi budowlano-montażowej tj. w tym określonym przypadku obniżoną stawką VAT (tj. obecnie 8%) na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, w omawianej sytuacji uzasadnione jest zastosowanie preferencyjnej stawki VAT (tj. obecnie 8%) dla kompleksowej usługi polegającej na wykonaniu i montażu wszystkich ww. elementów, dokonywane w ramach budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy budynków mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, w których powierzchnia użytkowa lokalów mieszkalnych nie przekracza 150 m2, zgodnie z art. 41. ust. 2, w zw. art. 146a pkt 2 oraz z art. 41 ust 12 ustawy.

Stanowisko Spółki potwierdzają również liczne interpretacje podatkowe wydawane przez Dyrektorów Izb Skarbowych z upoważnienia Ministra Finansów - przykładowo: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 września 2008 r. (sygn. ILPP1/443-577/08-2/HW), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 listopada 2011 r. (sygn. IPTPP2/443-414/11-4/AW), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 maja 2011 r. (sygn. IBPP2/443-172/11/WN) i z dnia 24 września 2009 r. (sygn. IBPP2/443-614/09/WN), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 czerwca 2011 r.(sygn. ITPP1/443-465/11/KM), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2012 r. (sygn. IPPP2/443-188/12-2/IG), w których organy konsekwentnie uznają za prawidłowe stosowanie stawki 8% VAT w przypadku usług polegających na wykonaniu pokrycia dachu, konstrukcji dachowej, kominów etc.

W podobnej sprawie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1064/09, w którym stwierdził, że celem działalności wykonywanej przez podatnika był montaż wyprodukowanej przez niego stolarki (okien i drzwi) u klientów, co potwierdza sposób oznaczenia przedmiotu umowy, sposób jej realizacji, a także łączne określenie kwoty należności za końcowy efekt kompleksowej czynności, brak więc jest podstaw do dokonywania podziału tej jednorodnej czynności jedynie na potrzeby podatku na odrębne rodzaje: odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Co więcej, z tezy orzeczenia NSA z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt I FSK 545/08 wynika, iż: (...) realizowane przez podatnika w obiekcie budownictwa mieszkaniowego roboty budowlano-montażowe z użyciem wytworzonych przez niego produktów (np. parapety, rolety, blaty, schody, balustrady, bramy wjazdowe, itp.), podobnie jak w przypadku producentów okien i drzwi, stanowią pod względem gospodarczym jednolite świadczenie będące usługą zaliczaną do robót budowlanych, podlegające opodatkowaniu stawką 7%.

Mając na uwadze całokształt przedstawionej argumentacji, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Stawka podatku zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się w myśl ust. 12 wskazanego artykułu do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć: budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z kolei zgodnie z pkt 7a tego artykułu przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Natomiast definicję remontu zawarto w pkt 8 tego artykułu. Zgodnie z jego brzmieniem przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja, zgodnie z definicją słownikową, to unowocześnienie i usprawnienie czegoś (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN).

Dodatkowo należy wskazać, iż zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy Prawo budowlane wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Zauważa się, iż przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę, oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest wykonanie pokrycia dachowego, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Zauważyć ponadto należy, że aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ściśle powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka świadczy kompleksowe usługi wykonania pokrycia dachowego, wraz ze wszystkimi pracami i świadczeniami towarzyszącymi, takimi jak dostawa materiału, czy transport. Przedmiotowe usługi realizowane są w obiektach budownictwa mieszkaniowego objętych społecznym programem mieszkaniowym. Wykonana konstrukcja jest na stałe związana z budynkiem i stanowi element niezbędny do technicznego odbioru budynku mieszkalnego. Spółka dokonuje zakupu odpowiednich materiałów (tj. blacha na obróbki, materiały izolacyjne, styrodur oraz papę) potrzebnych do wykonania przedmiotowych usług. Wyceniana jest całość prac, tj. usługi wraz z materiałami niezbędnymi do ich wykonania, transportem, projektowaniem, narzędziami itp. Cena za usługi określona na fakturze wystawianej na rzecz inwestora obejmuje wartość całego świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że o ile przedmiotem zawartej przez Spółkę umowy jest usługa kompleksowa, polegająca na wykonaniu pokrycia dachowego oraz wykonywana jest w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy w obiektach budownictwa mieszkaniowego objętych społecznym programem mieszkaniowym, to do całości prac należy zastosować preferencyjną 8% stawką podatku (na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy