Interpretacja indywidualna z dnia 23.07.2012, sygn. ITPP2/443-492b/12/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Temat interpretacji

Stawka podatku obowiązująca do usług najmu świetlic wiejskich oraz odsprzedaży mediów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2012 r. (data wpływu 23 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu . lipca 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do usług najmu świetlic wiejskich oraz odsprzedaży mediów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu lipca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do usług najmu świetlic wiejskich oraz odsprzedaży mediów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zarząd Nieruchomości Komunalnych jest jednostką budżetową Gminy. Do zadań statutowych należy m.in. gospodarowanie, w granicach zwykłego zarządu, powierzonym zasobem komunalnym Gminy obejmującym zasób mieszkaniowy, lokale użytkowe, pomieszczenia gospodarcze. Administruje również gminnymi świetlicami wiejskimi. Bezpośredni nadzór nad świetlicami pełnią sołectwa wiejskie, które korzystając z gminnego funduszu sołeckiego regulują wszystkie wydatki związane z obsługą świetlic, w tym dotyczące wody, ścieków, energii, itp. Umowy z dostawcami np. wody, ścieków, energii zawarła, jako właściciel świetlic, Gmina. Wnioskodawca, jako administrator, wynajmuje chętnym sale na imprezy okolicznościowe: wesela, komunie, itp. W związku z tym, zawiera z takimi najemcami umowy i pobiera za czas wynajmu ustalony czynsz stosując stawkę 23%. W umowach jest również zapis, że Wnioskodawca zawiera, w imieniu Gminy, z najemcą sali umowę na odsprzedaż mediów. W związku z tym najemca zobowiązany jest do pokrycia kosztów zużycia mediów i energii elektrycznej w okresie wynajmowania sali, zgodnie z osobnym rozliczeniem na rachunek Gminy nr . w terminie Wnioskodawca posiada pełnomocnictwo od Gminy do zawierania w jej imieniu umów na odsprzedaż mediów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy właściwym jest, zgodnie z zawartą umową, że Wnioskodawca wystawia fakturę VAT tylko na kwotę czynszu i z tego tytułu odprowadza podatek wg stawki 23%, zaś Gmina odprowadza podatek od naliczonych kwot z rozliczenia mediów i energii...

Zdaniem Wnioskodawcy, właściwe jest, że kwota należna z tytułu czynszu za najem świetlicy rozliczana jest w Jego deklaracji VAT, zaś opłaty wynikające ze zużycia mediów, energii, itp. w czasie wynajmu świetlicy, zgodnie z zapisem w umowie, rozliczane są w deklaracji VAT przez Gminę.

Zarząd Nieruchomości Komunalnych wskazał, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej (art. 29 ust. 1 ustawy). Stwierdził, iż w sytuacji, gdyby nie istniał w umowie najmu zapis, że w części dotyczącej rozliczenia mediów reprezentuje Gminę, wówczas oczywistym byłoby włączenie ich do wystawianej przez niego faktury, jako elementu świadczenia usługi najmu. Dodał, że Gmina jest właścicielem świetlic i zawierała umowy z dostawcami wody, ścieków, energii itp. Wszystkie faktury za energię płacone są z funduszu sołeckiego, zatem właściwym jest by zwrot za zużycie mediów w czasie imprez okolicznościowych nastąpił na rachunek Gminy. W związku z tym, Gmina ustaliła dla Wnioskodawcy pełnomocnictwo do zawierania w jej imieniu umów na odsprzedaż mediów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

W art. 7 ust. 1 ustawy podano, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Świadczenie usług, na podstawie art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, stanowi każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Stosownie do brzmienia ust. 2a powołanego artykułu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

W świetle art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej ().

Stosownie do brzmienia art. 30 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wskazać należy, że usługi najmu lokali użytkowych nie są wymienione ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, jako zwolnione lub opodatkowane stawką obniżoną, a zatem podlegają opodatkowaniu podstawową, 23% stawką podatku, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Z przestawionego stanu faktycznego wynika, że Zarząd Nieruchomości Komunalnych jest jednostką budżetową Gminy i administruje również gminnymi świetlicami wiejskimi. Bezpośredni nadzór nad świetlicami pełnią sołectwa wiejskie, które korzystając z gminnego funduszu sołeckiego regulują wszystkie wydatki związane z obsługą świetlic, w tym dotyczące wody, ścieków, energii, itp. Umowy z dostawcami zawarła, jako właściciel świetlic, Gmina. Wnioskodawca, jako administrator, wynajmuje chętnym sale na imprezy okolicznościowe wesela, komunie, itp. W związku z tym, zawiera z takimi najemcami umowy i pobiera za czas wynajmu ustalony czynsz stosując stawkę 23%. W umowach jest również zapis, że Wnioskodawca zawiera, w imieniu Gminy, z najemcą sali umowę na odsprzedaż mediów. W związku z tym najemca zobowiązany jest do pokrycia kosztów zużycia mediów i energii elektrycznej w okresie wynajmowania sali, zgodnie z osobnym rozliczeniem, na rachunek Gminy. Wnioskodawca posiada pełnomocnictwo udzielone przez Gminę do zawierania w jej imieniu umów na odsprzedaż mediów.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl postanowień art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W przypadku najmu lokali użytkowych ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu czynszu, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. media stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu. W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z jej dostawcą.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, () podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Tym samym, ponoszone przez wynajmującego koszty dodatkowe (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem kwotę należną z tytułu sprzedaży usług najmu.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Mając na uwadze powyższe, odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że skoro z zawartej umowy najmu wynika, iż oprócz czynszu najmu najemca zobowiązany jest ponosić również dodatkowe opłaty za media, a Wnioskodawca posiada pełnomocnictwo udzielone przez Gminę na odsprzedaż mediów, stwierdzić należy, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także te koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, czyli koszty, którymi obciążany jest najemca w związku ze świadczeniem usługi najmu.

W związku z powyższym, zarówno usługa wynajmu sal świetlic wiejskich, jak i opłaty za media, którymi Zarząd Nieruchomości Komunalnych, działając w imieniu Gminy, obciąża najemców tych sal, są opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy