Zdaniem Wnioskodawczyni sprzedaż działek powstałych z podziału gospodarstwa rolnego przekazanego nieodpłatnie, opisanego powyżej nie podlega opodatkowaniu VAT.

Sprzedaż nie stanowiłaby, bowiem aktywności zawodowej (źródłem dochodu jest umowa o pracę) ani nie stanowi obrotu profesjonalnego (nie zakupiono gruntu celem odsprzedaży, a otrzymano celem kontynuacji produkcji rolnej), więc nie podlega - zgodnie z art. 15 ustawy VAT.

W dniu 04.07.2011 r. r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak: IPPP1/443-502/11-4/ISZ uznając, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie opodatkowania sprzedaży działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę za nieprawidłowe.

W treści interpretacji indywidualnej uznano, iż dostawa działek gruntowych, z których uprzednio uzyskiwano korzyści majątkowe nie jest zbywaniem majątku osobistego, lecz majątku związanego z działalnością gospodarczą. Planowana przez Panią sprzedaż działek pod zabudowę jednorodzinną i nieuciążliwe usługi oraz drogi będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze względu na ich związek z działalnością gospodarczą jaką - w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług - jest działalność rolnicza. Sprzedaż części działki do gminy pod budowę dróg podlega opodatkowaniu VAT, gdyż Wnioskodawczyni uzyska za ww. czynność wynagrodzenie w postaci odszkodowania. Sprzedaż wydzielonych działek (z tych 4 ha) osobom fizycznym bądź prawnym pod budowę domów podlega również opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym z tytułu ww. transakcji zbycia uznano Panią Katarzynę D. za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem tut. Organu Pani Katarzyna D. pismem z dnia 18.07.2011 r. (data nadania 20.07.2011 r., data wpływu 22.07.2011 r.) wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji i uznania stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie opodatkowania sprzedaży działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 16.08.2011 r. znak: IPPP1/443-502/11-6/ISz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 04.07.2011 r. znak: IPPP1/443-502/11-4/ISZ podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko.

Wobec powyższego w dniu 19.09.2011 r. (data wpływu 20.09.2011 r.) za pośrednictwem Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną z dnia 04.07.2011 r. znak: IPPP1-443-502/11-4/ISZ.

Skarżący zarzuciła ww. interpretacji indywidualnej naruszenie:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez przyjęcie, iż Skarżąca dokonując sprzedaży działek gruntu działa w charakterze podatnika;
2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
   • art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz.60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez wydanie interpretacji odnośnie zdarzenia przyszłego innego, niż pytała Skarżąca;
   • art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania do organów podatkowych).

Naruszenie przepisów prawa materialnego.

1. Nieprawidłowe uznanie Skarżącej za podatnika podatku VAT.

W ocenie Skarżącej, stanowisko Organu, iż przedmiotowa sprzedaż stanowi dostawę towaru podlegającą podatkowi VAT, narusza przepis art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej, Organ nieuprawnienie przyjął, iż w zdarzeniu przyszłym, którego dotyczył wniosek, nie dojdzie do zbycia majątku osobistego Skarżącego, stanowiącego zwykłą formę wykonywania prawa własności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego przepisu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odnosząc przedmiotową regulację także na grunt przepisów unijnych (w szczególności art. 2 ust. 1 lit. A Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., który wprost stanowi, iż opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towaru przez podatnika działającego w takim charakterze), stwierdzić należy, iż warunkiem opodatkowania podatkiem VAT danej czynności jest:

• po pierwsze, aby dana czynność ujęta była w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT,
• po drugie, aby czynność wykonana była przez podmiot, który w związku z tą konkretną czynnością występował jako podatnik VAT.

Nie wystarczy zatem okoliczność, iż dany podmiot posiada status podatnika w odniesieniu do pewnego zakresu swojej działalności, konieczne jest, aby dla danej konkretnej transakcji występował on jako podatnik. W ocenie Skarżącej, nie ulega wątpliwości, iż w odniesieniu do transakcji sprzedaży przedmiotowych działek, nie posiadać będzie ona statusu podatnika VAT. Fakt, iż w przeszłości Skarżąca prowadziła działalność rolniczą nie może bowiem automatycznie przesądzać o zakwalifikowaniu transakcji sprzedaży działki służącej poprzednio produkcji rolnej jako opodatkowanej podatkiem VAT, na gruncie bowiem krajowych i unijnych przepisów istotnym jest, czy dla tej konkretnej transakcji sprzedaży można przypisać jej status podatnika.

Organ nie kwestionuje, iż w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Skarżąca nie działa jako handlowiec, tj. nie zajmuje się profesjonalnie obrotem nieruchomościami i nie nabyła wspomnianej działku z zamiarem jej dalszej odsprzedaży. W szczególności, nie można Skarżącej przypisać prowadzenia jakichkolwiek działań wskazujących na zamiar prowadzenia takiej działalności np. określone uzbrajanie gruntu, działalność reklamowo-marketingowa, czy angażowania innych środków i zasobów typowych dla podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Co więcej, również zmiana przeznaczenia gruntu nie nastąpiła z inicjatywy Skarżącej. Na okoliczności takie, które mogłyby wskazywać na zamiar zawodowego obrotu nieruchomościami nie wskazywała ani Skarżąca we wniosku, ani też Organ nie podnosił ich w wydanej interpretacji. Przedmiotowa kwestia jest zatem poza sporem.

Skarżąca jednocześnie podkreśla, iż dokonywane w przeszłości dostawy produktów rolnych nie stanowiły istotnego obrotu, obecnie taka działalność nie jest już przez nią prowadzona i nie będzie też prowadzona w przyszłości. Co więcej, od początku nabycia działki była ona wykorzystywana przez Skarżącą także na jej prywatne potrzeby, co też zostało we wniosku podkreślone. W szczególności, Skarżąca wskazuje, iż obecnie nie dokonuje jakichkolwiek inwestycji na gruncie (nowe nasady roślin, zakup sprzętu rolnego etc.), nie utrzymuje budowli niezbędnych do prowadzenia działalności rolniczej (np. przechowalni owoców), nie ponosi bieżących kosztów (ochrona roślin, cięcie drzewek, nawożenie), nie podnosi kwalifikacji zawodowych (np. uczestnictwo w szkoleniach), nie jest rolnikiem ryczałtowym, nie podlega ubezpieczeniu społecznemu rolników KRUS, nie ma fizycznej możliwości dla prowadzenia aktywności gospodarczej (zatrudnienie przez cały okres na umowę o pracę) i nie zleca pracy w gospodarstwie rolnym osobom trzecim. Okoliczności te zostały dodatkowo wskazane Organowi w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Istotnym w przedmiotowej sprawie jest także fakt, iż Skarżąca nigdy nie dokonywała odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem przedmiotowej działki, jak również w związku z jakimikolwiek hipotetycznymi czynnościami dokonywanymi na działce. W szczególności, z racji otrzymania działki w formie darowizny, nie pojawił się VAT naliczony, który Skarżąca, gdyby działała w charakterze podatnika (tj. z zamiarem dalszej odsprzedaży działki), mogłaby odliczyć, co byłoby przejawem realizacji fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT. Okoliczność powyższa dodatkowo wskazuje, iż przedmiotowe działki stanowią majątek prywatny Skarżącej. Przedmiotowy majątek zatem był i jest obecnie wykorzystywany przez Skarżącą do celów prywatnych. Mając na uwadze okoliczności sprawy, uznać należy, iż będąca przedmiotem interpretacji sprzedaż stanowi jedynie czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, Zgodnie bowiem z art. 140 Kodeksu Cywilnego (który odnosi się wszak także do transakcji niestanowiących działalności gospodarczej, wykonywanych przez nieprofesjonalistów), właściciel może, w granicach przewidzianych przez ustawy i zasady współżycia społecznego, rozporządzać przedmiotem własności. Jest to, zdaniem Skarżącej, jeden z najbardziej typowych przykładów wykonywania swojego prawa własności przez podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej (tzw. jus disponendi tj. prawo każdego właściciela do rozporządzania przedmiotem własności). Podobnie, uzyskanie przez Skarżącą odszkodowania w zamian za wywłaszczenie gruntu także jest przejawem realizacji zwykłych praw przysługujących jej jako właścicielowi swojego majątku. Tego typu czynności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a w szczególności, nie ma żadnego uzasadnienia, aby uznać je za działalność gospodarczą tylko dlatego, że w przeszłości Skarżąca dokonywała dostaw produktów rolnych. Należy podkreślić, iż zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowią wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu Dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy.

Mając zatem na uwadze, iż Skarżąca nie prowadzi ani nie zamierza prowadzić zawodowej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, jak również, iż czynności opisane we wniosku stanowią jedynie zwykłą formę wykonywania podstawowych praw własności w odniesieniu do majątku prywatnego Skarżącej, powinny być one wyłączone z zakresu VAT.

1. Orzecznictwo potwierdzające stanowisko Skarżącej.

Stanowisko, iż sprzedaż majątku osobistego, stanowiącego przejaw nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jest powszechnie akceptowane zarówno przez orzecznictwo TS UE, jak również przez krajowe sądownictwo administracyjne. Przykładowo, Wnioskodawczyni w tym zakresie pragnie wskazać wyrok TS UE z 4 kwietnia 1995 r. w sprawie Armbrecht (C-291/92) oraz wyrok z 21 kwietnia 2005 r. w sprawie Finanzamt Bergisch Gladbach (C-25/03).

W zakresie orzecznictwa sądów administracyjnych, Wnioskodawczyni pragnie natomiast wskazać przykładowo orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1577/08), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 7 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Ld 24/10), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 kwietnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 4000/06), 7 listopada 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 15 17/08), 10 czerwca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 447/08) i 5 marca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 2169/07) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 czerwca 2009 r. (I SA/Wr 98/09).

Istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie ma także wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 8 marca 2001 w sprawie Laszlo Baksci (C-415/98). W przedmiotowym wyroku TS UE wskazał, iż podatnik, który nabywa składnik majątkowy zarówno na potrzeby prowadzonej działalności, jak też dla celów prywatnych, może zachować go w całości w ramach majątku prywatnego i w ten sposób wyłączyć z systemu VAT. Konsekwencją takiego działania, zdaniem TS UE, jest wyłączenie sprzedaży tego typu majątku z VAT i jednocześnie brak możliwości odliczenia podatku VAT z tego tytułu (tj. tak, jak to miało miejsce w przypadku Skarżącej). Jak zatem wynika ze wspomnianego orzeczenia, podatnik może dokonać przekwalifikowania danego składnika majątku i wyłączyć go z zakresu VAT.

Przedmiotowy pogląd został także podzielony przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 9 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 2039/08) o skierowaniu w zbliżonej sprawie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Orzecznictwo sądowe potwierdza także, iż okoliczność umieszczenia w definicji działalności gospodarczej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalności rolników nie może być argumentem za automatycznym uznaniem za podatnika osoby nabywającej grunty rolne, sprzedawane następnie jako grunty budowlane. W tym zakresie Wnioskodawczyni pragnie powołać uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), w której wskazano, iż: argumentem przemawiającym za uznaniem zawsze za podatnika podatku od towarów i usług osoby, która nabyła do majątku prywatnego grunty rolne sprzedawane następnie jako działki budowlane, nie może być okoliczność, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i w art. 15 ust. 2p.t.u. działalność rolnika jest działalnością gospodarczą. Trzeba bowiem uwzględnić, że grunty takie nie zawsze służyć muszą dostawom produktów rolnych, lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny. Niezależnie od tego nie wydaje się możliwa do obrony teza, że działający rozumnie i logicznie ustawodawca, decydując się na przyjęcie opcji określonej w art. 25 VI Dyrektywy przewidującej maksymalne uproszczenia w odniesieniu do rolników ryczałtowych (brak obowiązku rejestracji, wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji, zwolnienie od podatku dostaw produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych), objął jednak te podmioty wszystkimi obowiązkami podatnika, w sytuacji gdy z różnych przyczyn (np. choroba, kalectwo, starość, upadek sil) decydują się one na sprzedaż nie tylko gruntów, ale i maszyn, urządzeń, pojazdów nabytych w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Analogiczny pogląd, wskazujący na nieprawidłowość stanowiska o opodatkowaniu VAT dostawy działek budowlanych w sytuacji, kiedy służyły one działalności rolnej, przedstawił także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 7 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/U 83/10), jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 24 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 98/09). Orzecznictwo sądowe wprost zatem kwestionuje argumentację przedstawioną przez Organ w wydanej interpretacji.

Przedmiotowy pogląd został także potwierdzony przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 9 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 2134/08) o skierowaniu pytania prejudycjalnego w zbliżonej sprawie.

1. Potwierdzenie stanowiska Skarżącej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-180/10 oraz C-181/10.

Skarżąca wskazuje, iż niezależnie od powołanego wyżej orzecznictwa i interpretacji, stanowisko Skarżącej znalazło potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także zwanym TS UE) wydanym 14 września 2011 w połączonych sprawach C-180/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz C-181/10 Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (wydanych w odpowiedzi na wyżej wskazane już pytania prejudycjalne).

W przedmiotowym wyroku TS UE orzekł, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w prawie UE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem jednak, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Jak wskazał TS UE, osoby fizycznej, która nawet prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym bez obciążenia podatkiem od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnej od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Przedmiotowa sentencja odnosi się więc także do sytuacji Skarżącej, z racji nabycia przez nią gruntu bez podatku VAT naliczonego, zmiany przeznaczenia gruntu niezależnego od woli Skarżącej oraz dokonywania transakcji stanowiącej typową formę wykonywania prawa własności w odniesieniu do majątku o charakterze prywatnych. Co istotne, jak wynika wprost z orzeczenia TS UE, fakt prowadzenia działalności rolniczej w żaden sposób nie może być argumentem za uznaniem podmiotu dokonującego sprzedaży działki za podatnika VAT.

TS UE wskazał natomiast (a contrario), iż w sytuacji, kiedy dana osoba, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu prawa europejskiego, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Powyższe działania, zdaniem TS UE, polegają na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą zdaniem TS UE wówczas do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W przedmiotowej sytuacji jest poza sporem, iż Skarżąca jakichkolwiek aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców czy usługodawców (np. uzbrojenie terenu, marketing) nie podejmowała. A contrario zatem, stanowią one w świetle orzeczenia TS UE formę zwykłego wykonywania prawa własności.

TS UE w przedmiotowym wyroku potwierdził zatem, że transakcje stanowiące czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (tj. w odniesieniu do których sprzedający nie wykonuje działań analogicznych do podmiotów profesjonalnych) nie mogą same z siebie być uznawana za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT.

Tym samym, stanowisko Skarżącej znajduje pełne potwierdzenie w przedmiotowym wyroku TS UE. Wyrok ten odnosi się do analogicznej sprawy i, jako taki, powinien być uwzględniony także w odniesieniu do sprawy Skarżącej.

Naruszenie przepisów postępowania.

1. Naruszenie art. 14b Ordynacji podatkowej.

Skarżąca pragnie wskazać, iż zaskarżona interpretacja indywidualna jest sprzeczna z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis expressis verbis stwierdza, że organ, na pisemny wniosek podatnika, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W niniejszej sprawie Organ, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, w ocenie Skarżącej, rozszerzył zakres zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i domniemał istnienie niektórych okoliczności faktycznych, co nie jest dopuszczalne.

Powyższe spostrzeżenie odnosi się do stwierdzenia Organu, iż przedmiotowe działki nie stanowią majątku osobistego Skarżącej, jako że wykorzystywane są dla celów działalności rolniczej. Powyższe stwierdzenie Organ oparł na odpowiedzi Skarżącej, iż ta dokonywała sprzedaży produktów rolnych. W ocenie Skarżącej, stwierdzenie takie jest nieuprawnione. W pierwszej bowiem kolejności zauważyć należy, iż Skarżąca wskazała we wniosku, iż przedmiotowa działka stanowiła dorobek jej ojca i jest przez nią (w części zamieszkiwana). Ponadto, ze stwierdzenia Skarżącej w żaden sposób nie wynikało, że przedmiotowej działki nie wykorzystuje ona także na cele prywatne, jak również, że w dalszym ciągu kontynuuje lub kontynuować będzie działalność rolną. W szczególności, jak już Skarżąca wskazała wyżej, obecnie nie dokonuje jakichkolwiek inwestycji na gruncie, nie utrzymuje budowli niezbędnych do prowadzenia działalności rolniczej, nie ponosi bieżących kosztów, nie podnosi kwalifikacji zawodowych, nie jest rolnikiem ryczałtowym, nie podlega ubezpieczeniu społecznemu rolników KRUS, nie ma fizycznej możliwości dla prowadzenia aktywności gospodarczej i nie zleca pracy w gospodarstwie rolnym osobom trzecim.

Wskazane powyżej uproszczenia opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stały się dc facto podstawą wydania przez Organ interpretacji niezgodnej ze stanowiskiem Skarżącej. Powyższe zdaniem Skarżącej świadczy o tym, iż przedmiotowa interpretacja nie dotyczy zdarzenia przyszłego wskazanego przez Skarżącą, co świadczy o jej wadliwości. Jeżeli Organ uznał, że przedstawione przez Skarżącą informacje nie są w tym zakresie wystarczające, to powinien zgodnie z art. 169 Ordynacji podatkowej, ponownie wezwać Skarżącą do złożenia uzupełniających informacji lub dokumentów w terminie 7 dni lub też w przesłanym Skarżącej wezwaniu zadać więcej pytań odnośnie zdarzenia przyszłego. Organ nie był uprawniony do domniemywania istnienia dodatkowych okoliczności, które nie zostały powołane przez Skarżącą lub modyfikowania elementów zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.

W związku z powyższym zasadne jest stwierdzenie), że zaskarżona interpretacja indywidualna jest niezgodna z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Uchybienia te uzasadniają tym samym uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, gdyż nie można uznać, iż Organ wydał interpretację w indywidualnej sprawie Skarżącej.

Stanowisko Skarżącej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 listopada 2007r. (I SA/Łd 593/07). W powołanym wyroku stwierdzono, że Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie odbywa się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy (...). Postępowanie to nie może zmierzać również do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Co najwyżej może wyłącznie w trybie art. 14a § 1 w związku z art. 169 § 1 o.p. żądać uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej klasyfikacji prawnej. Identyczne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 24 stycznia 2007 r. (I SA/OP 324/06).

1. Naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Skarżącej, Organ wydając przedmiotową interpretację naruszył także przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który to stanowi, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazana wyżej tzw. zasada zaufania podatnika do organów podatkowych jest naczelną zasadą postępowania podatkowego i na mocy art. 14h Ordynacji podatkowej ma również zastosowanie na gruncie postępowania w przedmiocie udzielenia interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Skarżącej, zasada zaufania powinna przejawiać się w merytorycznej poprawności i staranności działań organów podatkowych. Z zasady powyższej wynika również, iż organy podatkowe, kierując się interesem aparatu fiskalnego, nie powinny w sposób wybiórczy wykorzystywać na niekorzyść podatnika określonych argumentów przemawiających przeciw jego stanowisku, pomijając natomiast argumenty przemawiające na korzyść podatnika. Taka sytuacja, w ocenie Skarżącej, miała miejsce w związku z wydawaniem przedmiotowej interpretacji, na co wskazuje m.in.;

• niewłaściwe przyjęcie przez Organ, na podstawie informacji od Skarżącej, iż w przeszłości dokonywała ona dostaw produktów rolnych, iż przedmiotowa nieruchomość nie stanowi majątku prywatnego lecz wykorzystywana jest wyłącznie dla celów prowadzenia działalności gospodarczej, jak również, założenie, iż Wnioskodawczyni dalej prowadzi i prowadzić będzie działalność rolną w momencie sprzedaży działki;

• pominięcie w wydanej interpretacji licznego orzecznictwa sądów administracyjnych, przyjmujących, iż sprzedaż działek budowlanych przez osoby nieprowadzące działalności handlowej w tym zakresie nie podlega VAT także w sytuacji, kiedy sprzedający prowadzi działalność rolną na sprzedawanym gruncie. Powyższy komentarz odnosi się także do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w szczególności zaś orzeczenia w sprawie Laszlo Baksci.

Zdaniem Wnioskodawczyni, okoliczność, iż przedmiotowe wyroki wydane były w indywidualnych sprawach innych podatników i formalnie nie wiążą Organu, nie jest uzasadnieniem dla takiego postępowania. Organ może wprawdzie nie zgodzić się z takim stanowiskiem, ale powinien co najmniej uzasadnić, dlaczego w jego ocenie dane stanowisko jest nieprawidłowe i nie może mieć zastosowania w sprawie Skarżącej. Odmienne postępowanie świadczy o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i uzasadnia uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Szczególnie istotne, zdaniem Skarżącej, jest nieuwzględnienie przez Organ w rozstrzygnięciu cytowanej wyżej uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07). Podkreślenia wymaga ranga uchwały siedmiu sędziów NSA pomimo faktu, że jest ona wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 1 ww. ustawy. Przepis ten nie pozwała żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Tym bardziej zatem przedmiotowa uchwała powinna być brana pod uwagę przy wydawaniu interpretacji przez organy podatkowe.

Podobnie, Skarżąca pragnie wskazać na nieuwzględnienie przez Organ treści postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 2039/08) o skierowaniu w zbliżonej sprawie pytania prejudycjalnego do TS UE. Treść przedmiotowego postanowienia potwierdza także stanowisko Skarżącej.

Podkreślenia wymaga, iż na wszystkie wyżej wymienione wyroki i interpretację Skarżąca dodatkowo wskazywała w treści wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Mimo tego, Organ w odpowiedzi przesłanej Skarżącej w żaden sposób nie odniósł się do ich treści.

Stanowisko Skarżącej w zakresie naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądowym, gdzie podkreśla się, że Postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a materialno prawnych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2006 roku (sygn. akt III SA/Wa 828/06). Podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1959/04) stwierdzono, że Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, którą należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec tych organów, ale także jako przesłankę oceny ich działania. Naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Podsumowanie.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Skarżącej, przedmiotowa interpretacja wydana została z naruszeniem zarówno przepisy prawa materialnego, jak również przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W związku z tym, skarga jest zasadna i z uwagi na to Skarżąca wnosi jak we wstępie.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi wniesionej w dniu 19.09.2011 r. (data wpływu 20.09.2011r.), po ponownym przeanalizowaniu opisanego zdarzenia przyszłego uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 21.03.2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 23.03.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę - jest prawidłowe.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdził co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza mocą ust. 2 powołanego artykułu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

W związku z powyższym, aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik tych podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usług także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usług tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT również osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, które dokonują dostawy, czy też świadczą usługi stają się podatnikami podatku VAT, jeżeli okoliczności towarzyszące wykonaniu czynności wskazują na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia zamiar i nie precyzuje pojęcia częstotliwości, dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo - prawne, było dokonywanie jej wielokrotnie (nie jednorazowo). Z ogólnie przyjętej definicji zamiaru wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Zatem istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując danej czynności. Przez zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii częstotliwości nie decyduje okres wykonywania czynności (rok, dwa, czy pięć lat), ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności lub zamiar powtarzalności.

Dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy czynności tej można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy.

W przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony musi być już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Na gruncie powyższego unormowania, dla przypisania danemu podmiotowi statusu podatnika podatku od towarów i usług, tj. działania w charakterze handlowca, nie jest wystarczające ustalenie i ocena okoliczności związanych z samą sprzedażą, lecz konieczne jest również ustalenie i ocena okoliczności towarzyszących nabyciu towarów, a zwłaszcza, ustalenie czy zostały one nabyte w celu ich odsprzedaży, czy na potrzeby własne. Nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż, czy wyprzedaż majątku osobistego, który został nabyty na własne potrzeby, a nie w celu jego odsprzedaży. Z wykładni językowej wynika, że ustawodawca uzależnił opodatkowanie sprzedaży gruntu od celu jego nabycia tj. odsprzedaży.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni otrzymała nieodpłatnie aktem darowizny od ojca gospodarstwo rolne. Przedmiotowa działka stanowi siedlisko Wnioskodawczyni. Pani Katarzyna D. mieszka na jej terenie od urodzenia, początkowo w domu rodzinnym rodziców, obecnie w domu wybudowanym przez nią również na terenie przedmiotowej działki. Gospodarstwo nie stanowi jednak źródła dochodu. Pani Katarzyna D. jest zatrudniona w firmie (umowa o pracę) i to zatrudnienie jest jej źródłem dochodu.

W 2008 roku gmina uchwaliła plan zagospodarowania przestrzennego w stosunku do ww. nieruchomości i przeznaczyła ją pod zabudowę jednorodzinną i nieuciążliwe usługi. Jednocześnie gmina wyznaczyła drogi lokalne biegnące wzdłuż każdego z boków działki oraz drogę dojazdową biegnącą przez środek działki. Dodatkowo gmina poinformowała o możliwości wystąpienia z zamiarem wykupu gruntów pod budowę dróg. W uzupełnieniu dodano, iż Zainteresowana:

• nie jest zarejestrowana jako podatnik podatku VAT,
• nie posiada statusu rolnika ryczałtowego, ale dokonywała/dokonuje sprzedaży produktów rolnych,
• odkąd jest właścicielką przedmiotowego gruntu, grunt ten nie był odpłatnie bądź nieodpłatnie udostępniany innym osobom,
• nie dokonywała nigdy wcześniej sprzedaży działek,
• domniema, że przejęcie gruntów przez Gminę nastąpi na podstawie decyzji administracyjnej i zakłada, że otrzyma w związku z tym należne odszkodowanie, aczkolwiek nie posiada jeszcze decyzji w tym zakresie ze strony Gminy.

Wnioskodawczyni majątek nabyty w drodze darowizny zamierza sprzedać.

Odnosząc powyższe do zdarzenia będącego przedmiotem wniosku, stwierdzić należy, iż planowana sprzedaż przez Wnioskodawczynię majątku nabytego w drodze darowizny nie wskazuje, iż czynność ta wykonywana jest przez podatnika, w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nabyła przedmiotowe nieruchomości nieodpłatnie, aktem darowizny. Nabycie gruntu w taki sposób nie może być utożsamiane z nabyciem z zamiarem wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni jasno wskazuje, iż gospodarstwo zostało przekazane z zamiarem kontynuowania produkcji rolnej. Zatem w analizowanym przypadku nie można stwierdzić, iż nabycie gruntu miało na celu jego dalszą odsprzedaż.

Pani Katarzyna D. wprawdzie dokonała podziału gospodarstwa rolnego na poszczególne działki gruntu. Jednakże wskazać należy, że Zainteresowana nie podjęła żadnych aktywnych działań mających na celu obrót nieruchomościami. Nie zaangażowała żadnych podobnych środków do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, usługodawców. Nie podjęto żadnych działań marketingowych, nie poniesiono żadnych dodatkowych kosztów podnoszących wartość zbywanych nieruchomości np. uzbrojenie terenu. Przekształcenie nieruchomości nastąpiło w 2008 r., kiedy to gmina uchwaliła plan zagospodarowania przestrzennego w stosunku do ww. nieruchomości i przeznaczyła ją pod zabudowę jednorodzinną i nieuciążliwe usługi. Jednocześnie to gmina wyznaczyła drogi lokalne biegnące wzdłuż każdego z boków działki oraz drogę dojazdową biegnącą przez środek działki. Dodatkowo gmina poinformowała o możliwości wystąpienia z zamiarem wykupu gruntów pod budowę dróg. Zatem przekształcenie gruntu nastąpiło niezależnie od woli Wnioskodawczyni, również zbycie nieruchomości na rzecz gminy w zamian za odszkodowanie nastąpi niezależnie od woli Zainteresowanej. W tak zaistniałych okolicznościach, nie można uznać, iż Wnioskodawczyni dokonując podziału ww. nieruchomości podjęła jakiekolwiek działania wykraczające poza czynności zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wprawdzie Pani Katarzyna D. dokonywała/dokonuje sprzedaży produktów rolnych, jednakże w opisie sprawy wskazano, iż źródłem dochodów Zainteresowanej jest umowa o pracę w firmie, a nie czerpanie pożytków z gospodarstwa rolnego. Sam fakt sprzedaży produktów rolnych nie przesądza, iż zbywając ww. nieruchomości działa Pani jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy podatku od towarów i usług. Nie można bowiem uznać osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie przekazanym aktem darowizny i przekształconym w skutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnie od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, za podatnika z tytułu zbycia ww. nieruchomości. Sprzedaż ta następuje bowiem w ramach zarządu majątkiem osobistym. Wnioskodawczyni korzysta z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Biorąc pod uwagę treść złożonego wniosku oraz powołane wyżej przepisy uznać należy, że skoro przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte w drodze darowizny do majątku prywatnego, a nie w celu dalszej odsprzedaży lub prowadzenia działalności gospodarczej oraz że nie ponoszono żadnych wydatków wykraczających poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym, ich sprzedaż będzie dokonywana poza zakresem działalności gospodarczej, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, sprzedaż części działki do gminy pod budowę dróg jak również sprzedaż wydzielonych działek (z tych 4 ha) i sprzedaż ich osobom fizycznym bądź prawnym pod budowę domów nie podlega opodatkowaniu VAT. Pani Katarzyna D. nie może być uznana za podatnika z tytułu ww. transakcji w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni w zaskarżonej interpretacji należało uznać za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. w dniu 04.07.2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie