Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 24.10.2005, sygn. PV/443-334/IV/2005/JW, Pomorski Urząd Skarbowy

Temat interpretacji

POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku Podatnika z dnia 21.07.2005r. (data wpływu do tut. Urzędu 22.07.2005r.), uzupełnionego pismem z dnia 19.10.2005r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie opodatkowania podatkiem VAT zaliczek wpłacanych przed dniem 1 czerwca 2005r. przez kontrahentów z terytorium państw członkowskich, na poczet transakcji dokonywanej przez Podatnika, na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT

stwierdza, że:

stanowisko przedstawione w tym wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego

Uzasadnienie

Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (PKD: 3511A - produkcja statków z wyjątkiem działalności usługowej) wykonuje m.in. dla kontrahentów z Danii, Estonii, Irlandii oraz Holandii, budowy kadłubów (PKWiU 35.11.31-30).

Prace wykonywane są na terytorium kraju. Do realizacji budowy wykorzystywane są materiały własne (zakupione w kraju lub kupowane za granicą - WNT) oraz materiały nabyte przez zleceniodawcę, przekazane do zamontowania na budowanej jednostce - materiały powierzone.

Wartość materiałów powierzonych przez armatora stanowi od 40% do 70% całkowitej wartości zbudowanej jednostki.

Ponieważ kontrakt zawiera w formie załącznika listę materiałów powierzonych przez armatora bez specyfikacji wartości poszczególnych elementów, ich wartość Podatnik poznaje w trakcie realizacji budowy, gdy zamawiający dostarcza poszczególne materiały do stoczni wykonawcy.

Z dokumentów przewozowych wynika jaka jest wartość poszczególnych elementów z listy dostaw. Ponieważ od momentu odbioru Podatnik ponosi materialną odpowiedzialność z tytułu utraty tych materiałów, to Spółka ubezpiecza również te elementy budowanej jednostki, a podstawę do ubezpieczenia stanowi ich wartość.

Zamawiający decyduje jakiej klasy wyposażenie (silniki, filtry, pompy, skrzynie biegów) zakupi i przekaże do zamontowania na budowanej jednostce - ceny poszczególnych materiałów są bardzo różne i niemożliwym jest określenie udziału ich wartości w cenie kadłuba przed zakończeniem jego budowy.

Materiały dostarczane przez armatora (pozostające jego własnością) nie są rejestrowane w księgach Spółki.

W trakcie realizacji budowy zleceniodawca wpłaca do Spółki środki (zaliczki) - kwoty wynikające z postanowień zawartego kontraktu, na ogół niepowiązane ze stopniem zaawansowania prac.

Podatnik zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie swojego stanowiska, dotyczącego udokumentowania i rozliczania w deklaracji VAT-7 wpłaconych  przed 1 czerwca 2005r. zaliczek na poczet przedmiotowej transakcji.

Zdaniem Podatnika zaliczki wpłacane tak przed 1 czerwca 2005r. jak i po wejściu w życie nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług, nie powinny być fakturowane, wykazywane w deklaracji VAT-7 i uwzględniane przy wyliczaniu kwoty zwrotu podatku naliczonego. Natomiast w fakturach sprzedaży (wystawionych po 1 czerwca 2005r.) dla zdanych kadłubów statków rybackich itp. pełnomorskich (PKWiU 35.11.31-30) Podatnik zastosuje stawkę 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o VAT.

Po przeanalizowaniu wniosku Podatnika, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa tut. Organ podatkowy stwierdza, co następuje:

Zgodnie z postanowieniami art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Podatnik zajmuje się budową kadłubów (PKWiU 35.11.31-30) na zlecenie kontrahentów, przy czym proces budowy tych kadłubów dokonywany jest zarówno z materiałów powierzonych przez klienta, jak i towarów zakupionych przez Podatnika.

Przedstawiony przez Podatnika stan faktyczny wymaga zatem, aby wyjaśnić wskazane w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy o VAT, pojęcie "usług na ruchomym majątku rzeczowym", które nie zostało zdefiniowane w cyt. ustawie.

W związku z tym, termin ten należy interpretować w oparciu o wykładnię językową, jako wszelkie usługi wykonywane przez podatnika, w wyniku których następuje wytworzenie nowego produktu z powierzonych materiałów, jego przerobienie lub ulepszenie, przy czym podatnik świadczący usługę nie jest właścicielem towaru powierzonego ani towaru wytworzonego, przerobionego lub ulepszonego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Podatnik produkuje kadłuby, przy czym część materiałów używanych do ich wykonania, została powierzona przez kontrahenta (przez cały czas pozostają jego własnością i nie są rejestrowane w księgach Spółki).

Jednakże, jak wynika z treści złożonego wniosku, niemożliwym jest określenie udziału materiałów własnych w stosunku do materiałów powierzonych przez zleceniodawcę, przed zakończeniem budowy kadłuba.

Tut. Organ podatkowy podkreśla, iż w przypadku gdy udział materiałów własnych zleceniobiorcy przekracza udział materiałów powierzonych przez zleceniodawcę, to nie można przyjąć, iż zleceniobiorca wykonuje usługi na majątku ruchomym zleceniodawcy. W takim przypadku należy potraktować tę transakcję jako dostawę towaru, zakładając, że w wyniku wykonanej usługi powstaje nowy towar, którym zleceniobiorca, po dokonaniu czynności związanych z jego wykonaniem, rozporządza jak właściciel. Wówczas przedmiotową transakcję należy potraktować jako dostawę towarów.

Jak wynika z treści złożonego przez Podatnika wniosku przedmiotowe kadłuby zostały sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 35.11.31-30 tj. statki rybackie itp. pełnomorskie, których dostawa armatorom morskim, na mocy art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o VAT, została opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0%.

Natomiast w przypadku, gdy udział materiałów powierzonych przez zleceniodawcę przekracza udział materiałów własnych zleceniobiorcy, to można przyjąć, iż mamy do czynienia ze świadczeniem usług na ruchomym majątku rzeczowym, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy o VAT. (Jednakże tut. Organ zauważa w tym miejscu, iż czynności polegające jedynie na wmontowaniu powierzonego materiału do wytwarzanego wyrobu nie stanowią usług na ruchomym majątku rzeczowym).

W takiej sytuacji zastosowanie będą miały zatem przepisy art. 27 i art. 28 ustawy o VAT.

Przepis art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy o VAT stanowi, iż miejscem świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28.

Natomiast w sytuacji gdy usługa jest świadczona dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane (art. 28 ust. 7 ustawy).

Jeżeli świadczącym usługę jest podatnik określony w art. 15 ustawy, zasada powyższa ma zastosowanie pod warunkiem, że towary po wykonaniu usług zostaną niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 30 dni od wykonania na nich usług, wywiezione poza terytorium kraju (art. 28 ust. 8 ustawy).

A zatem w przedstawionym stanie faktycznym, w zależności od udziału materiałów własnych w stosunku do materiałów powierzonych przez zleceniodawcę, będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów (art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. e) lub ze świadczeniem usług na ruchomym majątku rzeczowym (art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d).

Z kolei szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi określony został w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż w przypadku gdy w analizowanej sprawie będziemy mieli do czynienia z dostawą towaru, to w przypadku otrzymania części należności przed wydaniem towaru, powstanie obowiązek podatkowy w tej części.

Należy przy tym zauważyć, że pomimo faktu, iż dostawa będzie dokonana przez Podatnika na rzecz kontrahentów z terytorium państw członkowskich, to nie można uznać jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 8 ustawy o VAT za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nie uznaje się dostawy towarów, o których mowa m.in. w art. 83 ust. 1 pkt 1.

A zatem w kwestii opodatkowania zaliczki na poczet tej dostawy, nie będzie miał zastosowania przepis art. 20 ust. 3 ustawy o VAT (dotyczący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), chyba że dokonywana przez Podatnika dostawa nie zostałaby pozbawiona, mocą powołanego wyżej przepisu art. 13 ust. 8 ustawy o VAT, statusu WDT przez niespełnienie odpowiednich warunków wynikających z przepisów, do których art. 13 ust. 8 się odwołuje.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ten stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 ustawy o VAT).

Natomiast zasady wystawiania faktur zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971) - obowiązującym do 31 maja 2005r.

Zgodnie z § 16 ust. 1 cyt. rozporządzenia fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 17 i § 18.

Stosownie natomiast do § 17 ust. 1 jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy.

Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (§ 17 ust. 2).

Natomiast w przypadku, gdy w analizowanej sprawie będzie miało miejsce świadczenie usługi na ruchomym majątku rzeczowym, to przy spełnieniu warunków określonych w art. 28 ust. 7 i 8 ustawy o VAT, usługa ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

W tym wypadku Podatnik nie zapłaci podatku VAT, nie wykaże też w deklaracji podatkowej i prowadzonych ewidencjach obrotu z tytułu wykonania takiej usługi. Obowiązek rozliczenia podatku od wartości dodanej będzie więc spoczywał na zleceniodawcy (usługobiorcy).

Jednakże zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy o VAT, obowiązek wystawienia faktury istnieje również w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Z kolei przepis ust. 1 i 2 cyt. powyżej artykułu stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 ustawy o VAT).

Natomiast odnośnie sposobu wystawiania faktur w analizowanym przypadku będą miały zastosowanie przepisy cyt. powyżej rozporządzenia. Zgodnie z § 30 tegoż rozporządzenia do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze, stosuje się odpowiednio przepisy § 12 i §14-26 oraz § 29.

Faktury te powinny zawierać dane określone w § 12, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem (§ 30 ust. 2).

Z kolei na podstawie przepisu § 30 ust. 4 cyt. rozporządzenia, w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 27 ust. 3 pkt 2 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy o VAT, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju.

Powyższe przepisy dotyczą również wystawiania faktur dokumentujących otrzymanie zaliczki na poczet wykonania usług, o których mowa w art. 28 ust. 7 ustawy o VAT, przed wykonaniem tych usług ( na podstawie § 17 ust. 1 w związku z § 30 ust. 1 rozporządzenia oraz art. 106 ust. 3 ustawy o VAT).

Reasumując, niezależnie od tego czy dokonana przez Podatnika czynność będzie stanowiła dostawę towarów czy też świadczenie usług, o których mowa w art.  27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy o VAT, to otrzymanie części należności (przed wydaniem towaru/wykonaniem usługi) powoduje obowiązek wystawienia z tego tytułu faktury, a w przypadku uznania transakcji za dostawę towaru - również wykazanie tej zaliczki w prowadzonych ewidencjach oraz w deklaracji podatkowej.