Informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 05.10.2004, sygn. PI/005-1670/04/01, Izba Skarbowa w Gdańsku

Temat interpretacji

Stan faktyczny w sprawie:

Gmina sprzedaje w drodze przetargu nieograniczonego nieruchomość zabudowaną budynkami magazynowo - biurowymi, wzniesionymi w latach 70-tych. Nieruchomość ta jest przedmiotem dzierżawy, dzierżawcą jest osobą prawną. Dzierżawca poczynił na nieruchomości nakłady znacznie podnoszące jej wartość. Zgodnie z treścią umowy dzierżawy, dzierżawcy przysługuje od wydzierżawiającego zwrot nakładów poniesionych przez niego na przedmiot dzierżawy.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Na podstawie art. 693 Kodeksu Cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie do art. 676 k.c. i art. 694 k.c., jeżeli dzierżawca ulepszył rzecz dzierżawioną, wydzierżawiający w braku odmiennej umowy może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

W związku z zawartą umową, dzierżawca może zobowiązać się do zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych przez wydzierżawiającego na wybudowanie budynku.

Stosownie do treści art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, której pojęcie zostało wyjaśnione w art. 7 w/w ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność zwrotu nakładów nie mieści się w definicji towaru zawartej w art. 2 pkt 6 w/w ustawy. Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Opodatkowaniu podlega również świadczenie usług. Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nakłady ulepszenia w obcym środku trwałym nie są towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, stanowią natomiast prawo majątkowe do tych nakładów. Z przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego wynika, iż jeden podatnik żąda od drugiego podatnika świadczenia pieniężnego w zamian za poczynione wcześniej nakłady, które po rozwiązaniu umowy najmu, będą mogły być wykorzystywane (tzn. materialne efekty tych nakładów) przez najemcę.

Opisana czynność stanowić będzie odpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 22%. Zobowiązanym do wystawienia faktury będzie podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość będącą własnością gminy i występuje o ich zwrot.

Świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu VAT winno być dokumentowane fakturą wystawioną w trybie art. 106 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług i na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971).

Obrót nieruchomościami gruntowymi realizowany przez podatników podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W myśl art. 29 ust. 5 w/w ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że w przypadku dostawy gruntu związanego z budynkiem obowiązuje stawka podatku właściwa dla tego budynku. Zgodnie bowiem z art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), budynek stanowi część składową gruntu. Zaś częścią składową jest wszystko, co nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego).

W zapytaniu Podatnik wyjaśnił, iż nieruchomość została wybudowana w latach 70-tych. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy, zwolniono od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem ust. 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zwolnienie to dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Towarem używanym jest budynek i budowla, jeżeli do końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat (ust. 2 pkt 1 w/w artykułu).

W myśl art. 43 ust. 6 w/w ustawy, wskazanego zwolnienia nie stosuje się do dostawy towarów wymienionych w ust. 2 pkt 1, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej, a podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków albo podatnik użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Wskazać przy tym należy, iż dokonanie zwrotu nakładów uprawnia właściciela nieruchomości do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku ze zwrotem tych nakładów. Zatem, jeśli gminie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zwrot nakładów poniesionych na wybudowanie nieruchomości, których wartość przekraczała 30% wartości nieruchomości, jej dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, jak wynika z treści art. 29 ust. 5 w/w ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe oznacza, iż w przypadku dostawy budynku wraz z gruntem zarówno grunt jak i budynek podlegać będą opodatkowaniu tą samą stawką zależną od charakteru budynku.

Obowiązek wystawienia faktury powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, co wynika z treści art. 19 ust. 1 w/w ustawy. Natomiast w myśl ust. 4 w/w artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przy dostawie towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11. Z oświadczenia podatnika wynika, że obowiązek zwrotu nakładów powstanie po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umowy dzierżawy. Zatem faktura potwierdzająca zwrot nakładów poniesionych przez dzierżawcę nieruchomości, w przypadku sprzedaży tej nieruchomości, winna zostać wystawiona najpóźniej 7 dni po dokonaniu tego zwrotu.