Temat interpretacji
Stawka podatku VAT w związku z refakturowaniem opłat za media.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2012 r. (data wpływu 20 lutego 2012 r.) uzupełnione pismem z dnia 04 kwietnia 2012r. (data wpływu 10 kwietnia 2012r.) na wezwanie Organu z dnia 21 marca 2012r. (data doręczenia 30 marca 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT w związku z refakturowaniem opłat za media jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 20 lutego 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT w związku z refakturowaniem opłat za media. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 04 kwietnia 2012r. na wezwanie Organu z dnia 21 marca 2012r. (data doręczenia 30 marca 2012r.).
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca jest jednostką budżetową miasta przekształconą z zakładu budżetowego w drodze Uchwały. Rady miasta, nie posiada osobowości prawnej, jest natomiast podatnikiem podatku od towaru i usług VAT. Przedmiotem działalności jednostki jest gospodarowanie i administrowanie zasobem lokalowym miasta. Jednostka zawiera umowy najmu z najemcami lokali mieszkalnych i użytkowych. Umowy zawierane z najemcami lokali użytkowych zawierają zapis, iż niezależnie od czynszu Najemca zobowiązuje się uiszczać na rzecz Wynajmującego miesięczne opłaty za świadczenia dodatkowe: ogrzewanie lokalu, dostarczanie zimnej wody, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości. Czynsz najmu i opłaty za świadczenia dodatkowe płatne są z góry, na podstawie comiesięcznych faktur VAT wystawionych przez Wynajmującego, w terminie określonym w tych fakturach.
Wnioskodawca otrzymuje od dostawców mediów faktury związane z bieżącym utrzymaniem zasobu. W przypadku lokali użytkowych wynajmujący wystawia odrębne faktury VAT z tytułu opłat za czynsz ze stawką 23% i z tytułu opłat dodatkowych tzw. świadczeń ze stawką 8% stosując odpowiednio takie stawki podatku VAT jakie zastosowali dostawcy mediów. Poniesione koszty podlegają okresowemu rozliczeniu z bezpośrednimi najemcami lokali mieszkalnych i użytkowych.
Rozliczenie z najemcami zaliczek za media polega na ustaleniu różnic pomiędzy wartością zaliczek należnych od najemców lokali a sumą kosztów poniesionych przez jednostkę co związane jest z dokonaniem zwrotów nadpłat lub żądaniem dopłaty od najemcy
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Jaką stawkę VAT powinien zastosować Wnioskodawca w wystawiając faktury dla najemców lokali użytkowych: czy w wysokości opłat czynszowych z tytułu świadczonej usługi najmu czy zgodnie z fakturami otrzymanymi od dostawców mediów.
W ocenie Wnioskodawcy kosztów mediów nie zalicza się do podstawy opodatkowania usługi najmu, w związku z tym nie są one opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla tej usługi (23%). Stawka podatku VAT w sytuacji refakturowania opłat za media powinna być stawką właściwą dla tych mediów, nie wyłączając możliwości zastosowania stawki preferencyjnej (np 8% w przypadku dostarczenia wody i odprowadzania ścieków).
Zgodnie z art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 Ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z przepisów tych wynika, że usługi te nie wchodzą do podstawy opodatkowania usługi najmu ale powinny być wykazywane odrębnie na fakturze z właściwymi dla nich stawkami podatku VAT. Media bez wątpienia związane są z usługą najmu, jednakże w praktyce wynajmujący przenosi na najemcę koszty ich nabycia na podstawie faktur pierwotnych. NSA w wyroku z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 983/09 podkreślił, iż refaktura jest fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. Jest to więc pewnego rodzaju odsprzedaż usług, w sytuacji gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą.
Zatem z refakturowaniem mamy do czynienia przede wszystkim wówczas, gdy umowa łącząca strony przewiduje tego rodzaju sposób wzajemnych rozliczeń oraz do refakturowanych usług podmiot, który je refakturuje nie dolicza żadnej marży. Refakturowana kwota musi odpowiadać kwocie jaka wynika z wystawionej przez usługodawcę faktury pierwotnej.
Pogląd dotyczący oddzielnego traktowania usługi najmu podstawowego oraz opłat za media znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności za rozdzielnym traktowaniem tych usług opowiedział się WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 02.11. 2009 r. (sygn. akt III SA/Gl 246/09) oraz NSA w wyrokach z dnia 10.03.2011 r. (sygn. akt I FSK 423/10) oraz 04.02.2011 r. ( sygn. akt I FSK 217/10).
Podsumowując wnioskodawca uważa, że w zakresie opisanego powyżej stanu faktycznego, wystawiając faktury dla lokali użytkowych z tyt. świadczeń (opłat za media) jednostka powinna stosować stawki podatku od towarów i usług VAT w wysokości właściwej dla tych mediów a nie stawki podatku właściwej dla usługi najmu.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().
Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ustawy, obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 roku, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.
Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej, tj. 23%.
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy () art. 106 ust. 1 ustawy.
Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą usług. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.
Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Powyższe dotyczy również towaru, jakim dla potrzeb ustawy o VAT jest energia. Stanowi ona element pomocniczy do świadczenia głównego, bowiem bez świadczenia głównego sprzedaż towaru energii byłaby nieracjonalna.
Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.
Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony zarówno wynajmującego, jak i najemcę określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest ze wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.
Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, ubezpieczenie, ochronę, itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).
Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, zużytej energii, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza taka jak zapewnienie dostępu do wody, energii itp. nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.
Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.
Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii elektrycznej, gazu, zimnej wody, wywóz nieczystości stałych czy odprowadzanie ścieków do nieruchomości użytkowej będącej przedmiotem najmu nie może kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę.
Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych, zastosowanie znajdzie opodatkowanie stawką 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.
Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca zawiera umowy najmu z najemcami lokali mieszkalnych i użytkowych. Umowy zawierane z najemcami lokali użytkowych zawierają zapis, iż niezależnie od czynszu Najemca zobowiązuje się uiszczać na rzecz Wynajmującego miesięczne opłaty za świadczenia dodatkowe: ogrzewanie lokalu, dostarczanie zimnej wody, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości. Czynsz najmu i opłaty za świadczenia dodatkowe płatne są z góry, na podstawie comiesięcznych faktur VAT wystawionych przez Wynajmującego, w terminie określonym w tych fakturach. Wnioskodawca otrzymuje od dostawców mediów faktury związane z bieżącym utrzymaniem zasobu. W przypadku lokali użytkowych wynajmujący wystawia odrębne faktury VAT z tytułu opłat za czynsz ze stawką 23% i z tytułu opłat dodatkowych tzw. świadczeń ze stawką 8% stosując odpowiednio takie stawki podatku VAT jakie zastosowali dostawcy mediów. Poniesione koszty podlegają okresowemu rozliczeniu z bezpośrednimi najemcami lokali mieszkalnych i użytkowych.
Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii związanej z zastosowaniem właściwych stawek dla nabywanych przez wynajmującego mediów, których koszty następnie są przenoszone na najemcę, użytkującego lokal lokal użytkowy.
Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy stwierdzić należy, że jeżeli umowy ma dostawę tzw. mediów zimnej wody, energii elektrycznej, gazu, czy też wywozu śmieci i odprowadzaniu ścieków nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, tylko wynajmujący (w tym przypadku Wnioskodawca) zawarł ww. umowy, wówczas kwoty należne z tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umów na świadczenie usług związanych umowami najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są bowiem ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenie z tytułu wymienionych we wniosku dostaw wody, c.o., wywozu nieczystości stałych oraz odprowadzania ścieków nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).
A zatem, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca jest stroną umów o dostawę mediów. Z tytułu ww. świadczeń ponosi koszty. Opłaty ponoszone za dostawę wody, c.o. oraz odprowadzanie ścieków i wywóz nieczystości stałych oraz ponoszone w związku z zawartymi umowami, czyli umową najmu stanowią element składowy świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie wynajmu ww. lokali użytkowych. Tak więc przedmiotem świadczenia są usługi główne, tj. usługa najmu, natomiast opłaty za dostawę przedmiotowych mediów należne wynajmującemu od najemcy stanowią część należności z tytułu tych usług.
W konsekwencji ww. koszty ponoszone przez Wynajmującego łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług, tj.: najmu lokali użytkowych, będzie miała zastosowanie 23% stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.
Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.
Na poparcie zaprezentowanego we wniosku stanowiska Wnioskodawca przywołuje szereg wyroków WSA oraz NSA.
Należy jednak podkreślić, iż linia orzecznicza zarówno polskich sądów administracyjnych jak również Trybunału Sprawiedliwości UE nie jest jednolita w tym zakresie. Potwierdzeniem tego stanu jest złożony do TSUE wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse. Przedmiotowa sprawa dotyczy rozstrzygnięcia kwestii czy usługi świadczone najemcom przez wynajmujących na podstawie umowy najmu powinny być traktowane jako element jednego podlegającego zwolnieniu świadczenia najmu nieruchomości, z tego względu, że usługi tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze łącznie z najmem albo z tego względu, że są one dodatkowymi świadczeniami w stosunku do najmu, który stanowi świadczenie główne.
W wyroku z dnia 03 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Po 1387/08 WSA w Poznaniu wskazał: w celu prawidłowego określenia podstawy opodatkowania istotne jest ustalenie, czy daną usługę należy traktować jako dwa odrębne świadczenia czy też jedno z dwóch świadczeń jest usługą zasadniczą, w stosunku do której drugie jest jedynie pomocnicze i w związku z tym stosują się do niego te same zasady podatkowe. Odnosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy Sąd stoi na stanowisku, że ubezpieczenie nieruchomości jest usługą pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest najem ubezpieczonego lokalu.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.
Wniosek ORD-IN
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie