Interpretacja indywidualna z dnia 07.02.2012, sygn. IBPP4/443-1816/11/EJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Temat interpretacji
w przypadku gdy Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane VAT i niepodlegające opodatkowaniu VAT i nie jest w stanie przyporządkować tych zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, Wnioskodawcy w całości przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2011r. (data wpływu 23 grudnia 2011r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 stycznia 2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku VAT w przypadku wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu i nieodpłatnej działalności statutowej - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 23 grudnia 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku VAT w przypadku wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu i nieodpłatnej działalności statutowej. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 stycznia 2012r.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca zwany także Fundacją, jest podmiotem mającym status Organizacji Pożytku Publicznego, której działalnością statutową realizowaną w sferze zadań pożytku publicznego jest działanie na rzecz osób niepełnosprawnych w ramach między innymi takich projektów jak: organizowanie i prowadzenie warsztatów terapii artystycznej, pomoc rzeczowa i finansowa, wspieranie i utrzymywanie kontaktów z osobami niepełnosprawnymi i ich rodzinami, ułatwianie aktywności społecznej osób niepełnosprawnych, organizowanie festiwali i konkursów, przyznawanie stypendiów umożliwiających naukę osób niepełnosprawnych. Projekty te realizowane są w ramach nieodpłatnej działalności statutowej realizowanej w sferze zadań pożytku publicznego. Wnioskodawca pozyskuje środki na swoją działalność z darowizn osób fizycznych i prawnych, z 1% odpisu od podatku dochodowego osób fizycznych, spadków i zapisów oraz nawiązek sądowych. Pozyskane środki przeznaczone są na działalność statutową
realizowaną w sferze zadań pożytku publicznego. Niezależnie od powyższego Wnioskodawca prowadzi też działalność gospodarczą, z której środki przeznaczane są na cele statutowe realizowane w sferze zadań pożytku publicznego. W ramach tej działalności Wnioskodawca świadczy przede wszystkim usługi reklamowe, które podlegają podatkowi VAT w stawce podstawowej. W związku z tym Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, składającym deklaracje VAT-7.
Zarówno w celu prowadzenia działalności gospodarczej jak i w celu realizacji zadań statutowych Wnioskodawca musi ponosić koszty. W ich ramach Wnioskodawca zakupuje towary lub usługi, które są opodatkowane podatkiem VAT według różnych stawek. Między innymi Wnioskodawca zamawia usługi promocyjne, reklamowe oraz informacyjne załamach mediów ogólnopolskich i regionalnych: w radio, telewizji, prasie i internecie. Działania te realizowane są na podstawie podpisanych stosownych umów o świadczeniu usług reklamowych i promocyjnych. Umowy takie mogą przy tym przewidywać zapłatę wynagrodzenia na rzecz usługodawcy gotówką lub świadczenie wzajemne ze strony Fundacji co oczywiście wiąże się z wystawianiem przez Fundację faktur dotyczących takich usług.
W przedstawionej wyżej sytuacji Fundacja ponosi więc wydatki, które wprost związane są z prowadzeniem działalności opodatkowanej oraz wydatki związane z prowadzeniem działalności statutowej, które podatkowi nie podlegają.
W piśmie z dnia 17 stycznia 2012r. Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że nie ma możliwości odrębnego określenia czy podatek od towarów i usług wynikający z otrzymanych faktur związany jest z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu czy też niepodlegającymi opodatkowaniu.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia w całości podatku VAT od faktur wystawionych przez Zleceniobiorców/Usługodawców z tytułu świadczonych na rzecz Fundacji dostaw lub usług w sytuacji, gdy Wnioskodawca wykonuje działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki i nieodpłatną działalność statutową w sferze zadań pożytku publicznego...
Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do odliczenia w całości podatku VAT z faktur wystawionych przez Zleceniodawców/Usługodawców z tytułu świadczonych na rzecz Wnioskodawcy dostaw lub usług w sytuacji, gdy Wnioskodawca wykonuje działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki i nieodpłatną działalność statutową w sferze zadań pożytku publicznego.
W tym miejscu należy podkreślić, że działalność statutowa nie jest działalnością, która w jakikolwiek sposób podlega ustawie o VAT w szczególności zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, zaś nieodpłatna działalność statutowa Fundacji w sferze realizacji zadań pożytku publicznego z istoty swej nie jest odpłatna. Nadto zgodnie z art. 15 powołanej ustawy podatnikiem jest podmiot wykonujący działalność gospodarczą, z kolei w zakresie prowadzonej działalności statutowej realizowanej w sferze zadań pożytku publicznego Fundacja nie może być traktowana jako przedsiębiorca. Wobec powyższego całość działalności statutowej Fundacji realizowanej w sferze zadań pożytku publicznego winna być traktowana jako działalność, do której nie stosuje się przepisów ustawy o VAT (podobnie jak zdarzenia opisane w art. 6).
Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Z powyższego zdaje się więc wynikać, że odliczenie jest możliwe tylko w przypadku usług lub dostaw związanych z działalnością opodatkowaną czyli co do zasady z działalnością gospodarczą Fundacji.
Zważyć jednak należy, że w sytuacji wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz nieopodatkowanej tym podatkiem winno się stosować dalsze przepisy ustawy, które określają zasady postępowania dla takich przepadków w szczególności znajduje to zastosowanie w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.
Zgodnie z tym artykułem w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
Natomiast w świetle art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Analizując dokładnie powyższy przepis można przedstawić go w formie swoistego ułamka, w którym w liczniku podana jest wartość przychodów/obrotu opodatkowanego podatkiem VAT zaś w mianowniku podana jest suma wartości przychodów/obrotu z działalności opodatkowanej VAT oraz przychodów/obrotu z tytułu nieodpłatnego wykonywania działalności statutowej.
Zważyć przy tym należy, że suma obrotu podana w mianowniku powyższego ułamka równa jest kwocie z licznika, gdyż przychód/obrót z nieodpłatnej działalności statutowej równy jest zero.
Wobec powyższego Wnioskodawca wskazuje, że w świetle art. 90 ust. 3 zastosowanie w nim proporcji (struktury) prowadzi do możliwości odliczenia całości podatku naliczonego.
Podkreślić należy, że artykuł 90 u.p.t.u. stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 19 VI Dyrektywy VAT, stąd zasadne jest odwołanie się do wykładni prawa wspólnotowego w tym zakresie. Trybunał Sprawiedliwości Unii kilkakrotnie zajmował się problemem dotyczącym tego, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej. Orzeczenia w tych sprawach dotyczyły otrzymywanych odsetek od pożyczek oraz otrzymywanych dywidend. W swoich rozstrzygnięciach Trybunał podkreślał, że otrzymywane wówczas wynagrodzenie, jako że pozostaje całkowicie poza sferą opodatkowania VAT, nie może być uwzględniane przy obliczaniu proporcji służącej do oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu (tak w orzeczeniach: C-333/91, Sofitam SA v. Ministre charge du Budget; C-306/94, Regie dauphinoise Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget; C-142/99, Floridienne SA Berginvest SA v. Belgia State; C-16/00, Cibo Participations SA v. Directeur regional des impost du Nord-Pas-de-Calais).
Z powyższych orzeczeń wynika, że sformułowanie czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia należy rozumieć jako odnoszące się przede wszystkim do czynności zwolnionych. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku.
W zaistniałym stanie faktycznym u Wnioskodawcy występuje sytuacja, w której podatek naliczony od towarów i usług od faktur wystawionych przez Zleceniobiorców w ramach świadczenia usług reklamowo-promocyjnych, jest związany z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegajacymi opodatkowaniu (działania statutowe w sferze zadan pożytku publicznego). A w związku z tym Wnioskodawca zastosował odliczenie pełne a nie odliczenie częściowe wedle proporcji, ponieważ wartość czynności niepodlegajacych w ogóle opodatkowaniu nie jest włączona do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży, a dodatkowo równe jest zeru. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegajace podatkowi nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego.
Na dowód swojego stanowiska Wnioskodawca przytacza Uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FSP 9/10 który na pytanie:
Czy w świetle art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 z późn. zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej ustawy... podjął uchwałę:
W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Jak wynika z powyższego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Aby zatem podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych inwestycji, inwestycje te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten winien mieć charakter niewątpliwy. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych
W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
Zgodnie z art. 90 ust. 3 cytowanej wyżej ustawy o VAT proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 24 października 2011r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 3 u.p.t.u. sformułowanie czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.
Zdaniem NSA, za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatnikowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegajacych w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.
Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że Wnioskodawca mający status Organizacji Pożytku Publicznego prowadzi nieodpłatną działalność statutową realizowaną w sferze zadań pożytku publicznego. Fundacja prowadzi także działalność gospodarczą. W ramach tej działalności Fundacja świadczy usługi reklamowe, które podlegają podatkowi VAT w stawce podstawowej. Zarówno w celu prowadzenia działalności gospodarczej jak i w celu realizacji zadań statutowych Fundacja musi ponosić koszty. W ich ramach Fundacja zakupuje towary i usługi, które są opodatkowane podatkiem VAT według różnych stawek.
Fundacja ponosi więc wydatki, które wprost związane są z prowadzeniem działalności opodatkowanej oraz wydatki związane z prowadzeniem działalności statutowej, które podatkowi nie podlegają.
Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, że nie ma możliwości odrębnego określenia czy podatek od towarów i usług wynikający z otrzymywanych faktur związany jest z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu czy też niepodlegającymi opodatkowaniu.
Mając powyższe na uwadze, tut. organ stwierdza, że w przypadku gdy Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT i nie jest w stanie przyporządkować tych zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, wówczas Wnioskodawcy w całości przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.
Końcowo zauważa się, że tut. organ w niniejszej interpretacji nie rozstrzyga w kwestii niepodlegającej podatkowi VAT nieodpłatnie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności statutowej, gdyż nie było to przedmiotem wniosku, nie zadano pytania w tym zakresie.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.
Wniosek ORD-IN
Treść w pliku PDF 760 kB
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach