Interpretacja indywidualna z dnia 17.05.2012, sygn. ITPP2/443-197/12/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Temat interpretacji

Wyłączenie z opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki z o.o. w formie nieruchomości zabudowanej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2012 r. (data wpływu 16 lutego 2012 r.), uzupełnionym w dniu 7 maja 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki z o.o. w formie nieruchomości zabudowanej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 7 maja 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki z o.o. w formie nieruchomości zabudowanej.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zamierza wnieść aport do spółki z o.o. (Gmina ma 100% udziałów w spółce) w formie nieruchomości zabudowanej kompleksem budynków. Wniesienie aportu nastąpi uchwałą Rady Miasta celem podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Gmina nabyła nieruchomość w 2001 r. na podstawie umowy przejęcia długu i nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z opisem operatu szacunkowego, jest ona zabudowana budynkami administracyjno-magazynowo-warsztatowymi i stanowi zorganizowaną całość - bazę ww. spółki z o.o. W jej skład wchodzą budynki bazy, teren między nimi, będący utwardzonym trylinką placem manewrowym i ogrodzenie. Elementy te tworzą zorganizowaną całość. W zapisach ewidencji gruntów nieruchomość widnieje jako teren zabudowany B i B i. Obiekty kubaturowe zlokalizowane w obrębie bazy spełniają kryteria art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r. 156, poz. 1118 ze zm.) i należy je zaliczyć do budynków. Pozostałe elementy, w które wyposażona jest nieruchomość, nie są budynkami, ani obiektami małej architektury, więc w myśl art. 3 ust. 3 ww. ustawy należy zaliczyć je do budowli. Dla terenów, na których znajduje się nieruchomość, brak jest obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. Według studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta i Gminy, uchwalonego uchwałą Rady Miejskiej z dnia 24 czerwca 2002 r., nieruchomość położona jest na terenach przeznaczonych pod usługi. Rok budowy budynków to ok. 1970 i 1980. Do tej pory spółka korzystała z tej nieruchomości na podstawie nieodpłatnego użyczenia, tj. do czasu zakończenia przez nią remontu oraz adaptacji budynków z przeznaczeniem do zagospodarowania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Biorący w użyczenie ponosił koszty utrzymania nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie aportu w postaci nieruchomości zabudowanej, która stanowi funkcjonalną całość spółki, nie będzie podlegało przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1, czy będzie korzystało ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 10...

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem opisanej wyżej nieruchomości zabudowanej do spółki z o.o. ze 100% udziałem Gminy, to zbycie całego przedsiębiorstwa. Gmina wskazała, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stosuje się przepisów ustawy do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wobec powyższego nie będzie miała obowiązku wykazania kwoty aportu w deklaracji VAT-7, jak również nie będzie przesłanek do wystawienia faktury w myśl art. 106 ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy określa, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa cywilnego lub handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie dodatkowych udziałów, podwyższenia wartości nominalnej posiadanych udziałów albo otrzymania akcji), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonymi towarami jak właściciel.

Pojęcie transakcja zbycia należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawa towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu przedsiębiorstwo. Z tej przyczyny, dla określenia zakresu tego pojęcia posiłkowo, w ramach wykładni systemowej, stosuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55² ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania, że część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną jego część podstawowym wymogiem jest, aby ta część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy z 11 marca 2004 r., wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, w świetle zapisów art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W art. 43 ust. 10 ustawy podano, że podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z ust. 11 tego artykułu, oświadczenie, o którym w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.

W myśl postanowień art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. wyżej ustawy, zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (ust. 7a ww. artykułu).

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 5 ustawy).

W świetle cyt. wyżej przepisu, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, grunt, na którym się one znajdują, dzieli byt prawny tych budynków (budowli), w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zamierza wnieść aport do spółki z o.o. (spółka ze 100% udziałem Gminy) w formie nieruchomości zabudowanej. Wniesienie aportu nastąpi uchwałą Rady Miasta celem podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Gmina nabyła nieruchomość w 2001 r. na podstawie umowy przejęcia długu. Nieruchomość ta jest zabudowana obiektami administracyjno-magazynowo-warsztatowymi i stanowi zorganizowaną całość - bazę ww. spółki z o.o. W jej skład wchodzą budynki, spełniające kryteria art. 3 ust. 2 ustawy Prawo budowlane, jak również utwardzony trylinką plac manewrowy i ogrodzenie, które w myśl art. 3 ust. 3 ww. ustawy, należy zaliczyć do budowli. Do tej pory spółka korzystała z tej nieruchomości na podstawie nieodpłatnego użyczenia, tj. do czasu zakończenia przez nią remontu oraz adaptacji budynków z przeznaczeniem do zagospodarowania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Biorący w użyczenie ponosił koszty utrzymania nieruchomości.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że planowane wniesienie przez Gminę aportu do spółki z o.o. w formie nieruchomości zabudowanej - wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku - nie będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, gdyż nie można uznać, iż składniki tego aportu stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani też zorganizowaną część przedsiębiorstwa Gminy. Zauważyć bowiem należy, że w rozpatrywanej sprawie Gmina, jako podmiot wnoszący aport, jedynie gospodaruje przedmiotową nieruchomością, przekazując prawo jej własności na rzecz podmiotu, który ten majątek użytkuje, tyle że z innego tytułu (na podstawie umowy użyczenia). Nie można więc stwierdzić, że nieruchomość jest wyodrębniona w majątku Gminy jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług w celu prowadzenia określonej działalności. Działalność tę bowiem wykonuje spółka. Wyzbycie się przez Gminę części majątku nie może być tym bardziej uznane za zbycie przedsiębiorstwa. Zatem zamierzona transakcja mieścić w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług, określonym w jej art. 5, jako odpłatna dostawa towarów.

Powyższa kwalifikacja prawnopodatkowa powoduje konieczność odrębnego opodatkowania składników aportu, o których mowa we wniosku. I tak, dostawa budynków i budowli (placu utwardzonego i ogrodzenia, o ile są jak wskazano we wniosku budowlami w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego), nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż z treści wniosku nie wynika, aby obiekty te zostały oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Zatem ich zbycie dokonane będzie w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Podstawą do zwolnienia będzie natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż w związku z nabyciem przedmiotowych obiektów Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, ani nie poniosła wydatków na ich ulepszenie. Mając na uwadze powyższe, przy uwzględnieniu zapisu art. 29 ust. 5 ustawy, zwolniona od podatku będzie również dostawa gruntu, na którym są one posadowione.

Podkreślenia wymaga fakt, iż niniejszą interpretację indywidualną wydano przy założeniu, że plac manewrowy i ogrodzenie mające być przedmiotem aportu, stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy