Interpretacja indywidualna z dnia 19.04.2017, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.4.2017.1.KM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Podatek od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur przez Wnioskodawcę jako partnera konsorcjum dla lidera konsorcjum z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 1 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur przez Wnioskodawcę jako partnera konsorcjum dla lidera konsorcjum z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur przez Wnioskodawcę jako partnera konsorcjum dla lidera konsorcjum z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wykonuje usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Bardzo często przystępuje do podpisania umowy na wykonywanie robót budowlanych w formie konsorcjum, zawierając z innym przedsiębiorstwem umowę konsorcjum na wspólną realizację określonego zadania. Gdy przystępuje do realizacji zadania w ramach zamówień publicznych, wówczas na podstawie art. 23 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2164) zawierana jest umowa konsorcjum w celu wspólnej realizacji określonego w umowie zadania. Wnioskodawca realizuje także wykonanie usług budowlanych nie tylko w ramach zamówień publicznych zawierając także z innym podmiotem umowę konsorcjum. W umowie wskazywany jest lider konsorcjum i partner/partnerzy konsorcjum. Na mocy umów pomiędzy konsorcjantami Wnioskodawca występuje często w roli członka konsorcjum, a drugi konsorcjant występuje w umowie jako lider konsorcjum. Zawarta umowa z inwestorem wskazuje, że lider konsorcjum dokonuje rozliczeń z inwestorem za wykonane roboty budowlane zarówno przez lidera jak i członka konsorcjum, wystawiając fakturę VAT. Partner konsorcjum wystawia z kolei fakturę dla lidera konsorcjum za wykonane w swoim zakresie roboty budowlane. Zarówno partner konsorcjum jak i lider konsorcjum są czynnymi podatnikami VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy partner konsorcjum wystawiając fakturę dla lidera konsorcjum za wykonane roboty powinien wystawić fakturę doliczając należny podatek VAT, czy wystawić fakturę i zastosować odwrotne obciążenie?

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenie pomiędzy konsorcjantami, gdy lider konsorcjum wystawia fakturę dla inwestora na całość wykonanych usług zarówno przez lidera jak i członka konsorcjum powinno być poza odwrotnym obciążeniem. W myśl art. 17 ust. 1h zasada odwrotnego obciążenia dotyczy podwykonawcy. Członkowie konsorcjum (zarówno lider jak i partner) nie są podwykonawcami zgodnie z interpretacją Słownika Języka Polskiego PWN (podwykonawca to firma lub osoba wykonująca prace na zlecenie głównego wykonawcy), na którą każe powołać się Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na interpelacje poselskie nr 8831/2016 i 9331/2016. Art. 23 ust. 1 Prawa zamówień publicznych wskazuje na wykonawców partnerów równorzędnych jako realizujących wspólnie zadanie, do którego powołano konsorcjum, nie nazywa ich podwykonawcą czy generalnym wykonawcą. Wybitnie z przyczyn technicznych inwestor zastrzega sobie otrzymanie faktury od lidera konsorcjum za wykonane roboty budowlane. Konsorcjum to podmioty, które odpowiadają za wykonane zadanie solidarnie i współrzędnie. Ponieważ ustawa kwalifikuje podwykonawcę do wystawienia faktury VAT odwrotne obciążenie Wnioskodawca uważa, że zasada ta nie dotyczy konsorcjum.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wykonuje usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. Zawiera on umowy konsorcjum w związku z realizacją zadań w ramach zamówień publicznych oraz przystępuje do podpisywania umów na wykonywanie robót budowlanych w formie konsorcjum, zawierając z innym przedsiębiorstwem umowę konsorcjum na wspólną realizację określonego zadania. W umowie wskazywany jest lider konsorcjum i partner/partnerzy konsorcjum. Na mocy umów pomiędzy konsorcjantami Wnioskodawca występuje często w roli członka konsorcjum, a drugi konsorcjant występuje w umowie jako lider konsorcjum. Zawarta umowa z inwestorem wskazuje, że lider konsorcjum dokonuje rozliczeń z inwestorem za wykonane roboty budowlane zarówno przez lidera jak i członka konsorcjum, wystawiając fakturę VAT. Partner konsorcjum wystawia z kolei fakturę dla lidera konsorcjum za wykonane w swoim zakresie roboty budowlane. Zarówno partner konsorcjum jak i lider konsorcjum są czynnymi podatnikami VAT.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy występując w charakterze partnera konsorcjum i wystawiając liderowi konsorcjum fakturę za wykonane roboty budowlane będzie miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Należy zauważyć, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. Występują różne modele konsorcjów, z których każde może mieć indywidualny charakter. To z postanowień konkretnej umowy konsorcjum wynika sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych podzleceń podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia podzleconych usług budowlanych na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu podwykonawca wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

Odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do usług budowlanych świadczonych w ramach konsorcjum trzeba mieć na uwadze, że wprowadzane zmiany w zakresie reverse charge dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

W przedmiotowej sprawie, skoro Wnioskodawca występując w roli partnera konsorcjum będzie wystawiał fakturę na rzecz lidera konsorcjum za wykonane w swoim zakresie roboty budowlane, natomiast lider konsorcjum będzie wystawiał fakturę na rzecz inwestora na całość wykonanych usług (zarówno wykonanych przez lidera jak i Wnioskodawcę) należy stwierdzić, że Wnioskodawca (partner konsorcjum) będzie w tym schemacie występował w charakterze podwykonawcy lidera konsorcjum, działającego w takim przypadku jako główny wykonawca względem inwestora. W świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę usług będzie w tej sytuacji ciążył na liderze konsorcjum.

Należy wskazać, że o uznaniu danego podmiotu za wykonawcę generalnego bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, nie może przesądzać samo nazewnictwo jakim posłużono się w zawartej umowie czy też deklaracje podmiotów podpisujących umowę o tym w jakim charakterze będzie działać dany podmiot. O statusie wykonawcy generalnego czy też podwykonawcy świadczą postanowienia umowy dotyczące zakresu wykonywanych przez nich usług, warunków ich świadczenia bądź okoliczności jakie mają miejsce w danym przypadku oraz charakter wykonywanych czynności.

Zatem, w niniejszej sprawie nie można uznać, że zarówno Wnioskodawca (partner konsorcjum) jak i lider konsorcjum równocześnie będą głównymi wykonawcami względem inwestora.

W konsekwencji należy stwierdzić, że do świadczonych przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę usług (wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy) na rzecz lidera będzie miał zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu ich wykonania będzie lider konsorcjum jako nabywca tych usług.

Podsumowując, Wnioskodawca jako partner konsorcjum wystawiając fakturę dla lidera konsorcjum za wykonane roboty budowlane (wymienione w załączniku nr 14 do ustawy) powinien wystawić fakturę bez podatku VAT, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej