Informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 01.02.2005, sygn. PP-077/SIP/16/05, Izba Skarbowa w Bydgoszczy

Temat interpretacji

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) dokonuje zmiany interpretacji zawartej w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brodnicy z dnia 31 grudnia 2004r. Nr PP/443-67/04, gdyż jest ona nieprawidłowa.

Wnioskiem z dnia 8 listopada 2004r. Zwrócił się Pan z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brodnicy o interpretację przepisów prawa w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży używanego budynku, co do którego otrzymał Pan fakturę od dzierżawcy z tytułu rozliczenia nakładów. Stan faktyczny przedstawił Pan następująco. Jest Pan właścicielem gruntu, położonego w Brodnicy. Od 1990 r. wydzierżawia go Pan osobie trzeciej, której zezwolił wybudować na nim budynek. Od końca roku, w którym została zakończona budowa minęło 5 lat. W przyszłości zamierza Pan rozwiązać umowę dzierżawy, zatrzymać ulepszenia (budynek) za wynagrodzeniem, które zostanie potrącone z wierzytelności za sprzedaną następnie całą nieruchomość. Pana zdaniem dzierżawca obciążając za poniesione nakłady inwestycyjne wykona usługę, udokumentowaną fakturą. Otrzymana faktura będzie stanowiła podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Sprzedaż zatem całej nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brodnicy pismem z dnia 31 grudnia 2004r. Nr PP/443-67/04 udzielił informacji, że inwestycja w obcym środku trwałym jako suma wydatków poniesionych przez podatnika w stosunku do nie stanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, nie jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Jednakże stanowi odpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 8 ust. 1 i podlega opodatkowaniu. W związku z tym powinna być udokumentowana fakturą VAT i stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podziela powyższego stanowiska.

Na podstawie art. 676 kc wydzierżawiającemu służy prawo wyboru między zatrzymaniem ulepszeń za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu a żądaniem przywrócenia stanu poprzedniego.

Stosunek zobowiązaniowy, łączący wydzierżawiającego z dzierżawcą ze względu na dokonane przez tego ostatniego ulepszenia rzeczy wydzierżawionej, ma zatem charakter zobowiązania przemiennego. Jeżeli żąda on przywrócenia rzeczy do stanu poprzedniego, dzierżawca musi to uczynić na własny koszt, zachowując dla siebie odłączone przedmioty. Natomiast gdy wydzierżawiający zatrzyma ulepszenia, dzierżawca może żądać tylko zapłaty sumy odpowiadającej wartości ulepszeń w chwili zwrotu.

Zwrot nakładów ulepszających, jaki następuje po zakończeniu umowy najmu czy umowy dzierżawy, jest więc sposobem rozliczenia się z tego rodzaju nakładów pomiędzy stronami. Jest to czynność cywilnoprawna dokonywana w celu realizacji roszczeń przewidzianych w art. 676 kc. Ten sposób rozliczenia się stron umowy najmu czy umowy dzierżawy nie jest czynnością zrównaną ze sprzedażą towarów, jak słusznie wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brodnicy. Jednak, w ocenie tut. organu, otrzymanie przez dzierżawcę zapłaty za nakłady ulepszające nie stanowi również świadczenia usługi, co uzasadniałoby opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług.

Powyższe stanowisko potwierdzają orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zapadły wprawdzie w nieobowiązującym już stanie prawnym, ale aktualne również w odniesieniu do ustawy z dnia 11 marca 2004r. (z dnia 26 maja 1999r. Sygn. Akt SA/Sz 1608/98 oraz z dnia 28 marca 2000r. Sygn. Akt I SA/Wr 1486/2000).

Dyrektor Izby Skarbowej nie podziela Pana poglądu, że ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. nadaje poszczególnym transakcjom raczej sens ekonomiczny a nie prawny, w związku z czym po stronie dzierżawcy będziemy mieli do czynienia w pewnym sensie (ekonomicznym) ze sprzedażą budynku. Stwierdzenie takie stoi w sprzeczności z wynikającą z przepisów prawa cywilnego istotą nakładów poczynionych na przedmiot umowy najmu lub dzierżawy, a brzmienie przepisów podatkowych nie uzasadnia tezy o wyższości ekonomicznego ich charakteru nad znaczeniem, jakie im nadaje prawo cywilne. Przy zwrocie nakładów nie dochodzi do przesunięć własnościowych, gdyż przedmiot najmu (dzierżawy) zgodnie z zasadą superficies solo cedit przez cały czas trwania umowy pozostawał własnością wynajmującego (wydzierżawiającego), trudno więc w takiej sytuacji mówić o sprzedaży towaru lub wykonaniu usługi. Nakłady czynione na przedmiot umowy najmu (dzierżawy) zwiększają jego wartość i nie mogą stanowić odrębnego przedmiotu własności. A zatem nie można sprzedać właścicielowi rzeczy czegoś, co już do niego należy. Można jedynie dokonać rozliczeń w oparciu o przepisy prawa cywilnego.

Reasumując należy stwierdzić, że rozliczenie wartości poczynionych nakładów, które ma miejsce pomiędzy stronami po zakończeniu trwania umowy najmu (dzierżawy) nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r.

Stosownie do treści art. 29 ust. 5 wymienionej ustawy w przypadku dostawy budynków i budowli albo ich części trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przez towary używane rozumie się budynki i budowle lub ich części, jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów upłynęło co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy). Zwolnienie to dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Zgodnie z art. 43 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie stosuje się do dostawy towarów wymienionych w ust. 2 pkt 1, jeżeli przed ich wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej, a podatnik:

1. miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków,
2. użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jej sprzedaż będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT.