Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej O. przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2007 r. (data wpływu 17 września 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozliczenia poniesionych przez Spółkę nakładów jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozliczenia poniesionych przez Spółkę nakładów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W roku 1997 O. S.A. zawarła z czterema osobami fizycznymi umowy dzierżawy gruntów rolnych stanowiących ich współwłasność, na okres 20 lat. Umowa dzierżawy omawianych gruntów została zawarta w formie aktu notarialnego. Zawarte przez Wnioskodawcę umowy na podstawie, których nabył prawo użytkowania gruntów przewidywały, iż Spółka O. S.A uiści czynsz dzierżawny w całości, z góry za cały okres dzierżawy. Umowy dzierżawy przewidują również, iż Wnioskodawca posiada względem dzierżawionych gruntów prawo pierwokupu w tym przypadku kwota uiszczonej dzierżawy zostanie zaliczona na poczet ceny nabycia.

Dwóch współwłaścicieli oddanych w dzierżawę gruntów posiada w Spółce O. po ponad 5% akcji.

Wnioskodawca na dzierżawionym gruncie wybudował budynki wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Aktualnie współwłaściciele nieruchomości zamierzają rozwiązać umowę dzierżawy i w drodze sprzedaży przenieść na Spółkę własność przedmiotowych gruntów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z przepisem art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. W przedmiotowym stanie faktycznym dzierżawca zamierza kupić od wydzierżawiającego grunty stanowiące przedmiot dzierżawy. Strony nie dokonają wcześniej rozwiązania umowy dzierżawy. Na gruncie utrwalonego w orzecznictwie poglądu roszczenie o zwrot nakładów powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru między możliwościami przewidzianymi w art. 676 Kodeksu cywilnego, a wybór ten możliwy jest dopiero w momencie zwrotu dzierżawionej nieruchomości (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 2006 r. o sygnaturze V CK 405/04). W przedmiotowej sprawie taki zwrot nie następuje. W momencie nabycia gruntów Spółka wstąpi w prawa wydzierżawiających. Z uwagi na to, że jest Ona jednocześnie dzierżawcą, na skutek połączenia w jednej osobie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika, tzw. confusio, umowy dzierżawy wygasną.

Ponadto, dzierżawca, który ulepszył rzecz dzierżawioną przed jej zbyciem ma roszczenie o zwrot wartości ulepszeń do nabywcy (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 30 września 2005 r. o sygnaturze III CZP 50/05). Gdyby zastosować tę regułę w omawianym stanie faktycznym, Spółka musiałaby skierować roszczenie do samej siebie. Ponieważ cywilnoprawnie nakłady nie zostaną rozliczone przed sprzedażą nieruchomości (są one w jakiś sposób koniecznością tego rozliczenia obciążone), a sprzedaż ma nastąpić na rzecz podmiotu uprawnionego do żądania zwrotu ich wartości, współwłaściciele wydzierżawiający - sprzedadzą nieruchomość za cenę odpowiadającą wartości samego gruntu, bez uwzględniania wartości nakładów.

W tej sytuacji zdaniem Spółki nie jest Ona zobowiązana do rozliczenia nakładów dla potrzeb podatku od towarów i usług i wystawienia faktury na rzecz obecnych współwłaścicieli nieruchomości. Po stronie Spółki nie następuje bowiem świadczenie usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak zdaniem organu podatkowego Spółka zobowiązana jest dokonać rozliczenia nakładów, które to rozliczenie stanowiłoby świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to powstaje pytanie, jaką wartość nakładów należy przyjąć. Zgodnie z przepisem art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy między nabywcą a dostawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2 organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. W przedstawionym wyżej stanie faktycznym między stronami zachodzą powiązania o charakterze kapitałowym. Rozważenia wymagają dwie możliwości: wartość nakładów wynikająca z bieżącej wyceny albo wartość odpowiadająca równowartości poniesionych wydatków. Przepis art. 676 Kodeksu cywilnego wspomina o sumie odpowiadającej wartości ulepszenia w chwili zwrotu, a więc wartości aktualnej. Jednakże z uwagi na okoliczność, iż nabywcą nieruchomości a zatem i nakładów jest podmiot, który tych nakładów dokonał, nakłady byłyby w tej sytuacji ostatecznie zwrotnie odsprzedane na rzecz Spółki. Okoliczności te są niezależne od powiązań istniejących między stronami transakcji. Zdaniem Spółki prawidłowym, również w świetle przepisu art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest przyjęcie wartości odpowiadającej równowartości poniesionych wydatków. W przeciwnym razie nastąpiłoby sztuczne zawyżenie wartości nabywanej nieruchomości, a tym samym jej wartości początkowej dla amortyzacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 7 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do treści powołanych wyżej przepisów czynność rozliczenia się pomiędzy najemcą, a wynajmującym z tytułu ulepszenia przez najemcę przedmiotu najmu nie będąc odpłatną dostawą towaru - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług.

Należy zaznaczyć, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności - grunty - jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie do treści art. 47 § 2 ww. kodeksu częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania art. 48 cyt. ustawy. Za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością (vide art. 50 ww. ustawy Kodeks cywilny).

Stosownie z kolei do treści art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza dokonać rozliczenia poniesionych na dzierżawionym gruncie ulepszeń pomniejszonych o podatek. W związku z faktem, iż wykonane ulepszenie ma postać budynku i infrastruktury towarzyszącej na potrzeby rozliczenia należności konieczne jest ustalenie ich wartości. Wnioskodawca chce dokonać oszacowania wartości budynku kierując się treścią art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku gdy..między nabywcą a dostawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2 tego przepisu - organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny.

Stosownie do treści art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, związek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (vide art. 32 ust. 3). Przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5 % wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem art. 32 ust. 4.

W związku z faktem, iż dwóch aktualnych właścicieli nieruchomości będącej przedmiotem dzierżawy posiada po ponad 5 % akcji Spółki Okechamp istotne jest, aby wartość rozliczanych nakładów nie odbiegała od przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia pomniejszonych o podatek.

Ponadto należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) minister właściwy ds. finansów publicznych wydaje pisemną interpretację prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Sądu Najwyższego dotyczą przepisów prawa cywilnego i pozostają poza zakresem interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.