Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2008r. (data wpływu 25 czerwca 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% w odniesieniu do - kradzieży towarów - całej wartości faktury dokumentującej wewnątrzwspółnotową dostawę towarów oraz posiadanych przez Spółkę dokumentów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% w odniesieniu do - kradzieży towarów - całej wartości faktury dokumentującej wewnątrzwspółnotową dostawę towarów oraz posiadanych przez Spółkę dokumentów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się produkcją sprzętu RTV oraz sprzętu multimedialnego. Spółka dokonuje dostawy towarów z Polski do innych krajów członkowskich Wspólnoty w oparciu o następujące warunki dostawy: CIF, CIP i CPT. Zgodnie z warunkami Incoterms:

• CPT oznacza, iż sprzedający dostarcza towar do wyznaczonego przez siebie przewoźnika i opłaca koszty transportu do miejsca przeznaczenia. W momencie dostarczenia towaru przewoźnikowi, ryzyko uszkodzenia i utraty towaru przechodzi na kupującego.

• CIP oznaczą, iż sprzedający dostarcza towar przewoźnikowi i opłaca koszty transportu do miejsca przeznaczenia. W momencie dostarczenia towaru przewoźnikowi ryzyko uszkodzenia i utraty towaru przechodzi na kupującego. Sprzedający musi również uzyskać, na rzecz kupującego, ubezpieczenie towaru od ryzyka utraty lub uszkodzenia towaru podczas przewozu.

• CIF oznacza, iż sprzedający musi opłacić fracht niezbędny do dostarczenia towaru do wymienionego z nazwy portu przeznaczenia, ale ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodzą na kupującego w momencie, gdy towar przekracza nadburcie statku w porcie załadunku. Sprzedający musi jednakże uzyskać, na rzecz kupującego, ubezpieczenie morskie towaru od ryzyka jego utraty lub uszkodzenia podczas przewozu.
  
  

Po dokonaniu załadunku, w każdym przypadku Spółka wystawia fakturę obejmującą całą wartość towaru, który został przez nabywcę zamówiony, a następnie załadowany na środek transportu przewoźnika/spedytora. Ilość załadowanego towaru na ciężarówkę w każdym przypadku jest potwierdzona na podstawie specyfikacji towarów.

Zdarza się, iż w trakcie transportu dokonywanego przez przewoźnika! spedytora, poza terytorium kraju następuje kradzież części lub całości ładunku. Spółka na podstawie oświadczeń uzyskanych od przewoźnika/spedytora i posiadanych dokumentów (np. protokołów policji) jest w stanie zidentyfikować, w którym miejscu nastąpiła kradzież towarów.

Spółka w każdym przypadku otrzymuje płatność od nabywcy obejmującą całą wartość towarów bez względu na fakt kradzieży towarów. Należność jest otrzymywana również w przypadku, gdy nastąpi kradzież całego towaru.

Kradzież części towaru

W celu udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów Spółka gromadzi następujące dokumenty:

• faktura VAT,
• specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (tzw. packing list),
• dokument przewozowy CMR, potwierdzony w poz. 23 przez przewoźnika, zawierający również pieczątkę i podpis nabywcy w poz. 24 potwierdzający otrzymanie przez nabywcę części towarów dostarczonych do jego magazynu,
• potwierdzenie zapłaty za cały towar zamówiony i wydany z magazynu Spółki przewoźników i spedytorowi,
• dokumenty potwierdzające kradzież, pozwalające stwierdzić gdzie została ona dokonana (wymienione w poniższej tabeli).
  
  

Z uwagi na różnorodność posiadanych przez Spółkę dokumentów potwierdzających fakt kradzieży dokonanej poza terytorium kraju.

Kradzież całości towaru

W przypadku, gdy nastąpi kradzież ciężarówki przewoźnika/spedytora łącznie z całym towarem, Spółka posiada wymienione powyżej dokumenty (w sekcji Kradzież części towaru), z tym, że list przewozowy CMR, jest potwierdzony wyłącznie przez przewoźnika w poz. 23 (bez potwierdzenia nabywcy).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Spółki, w sytuacji gdy ze zgromadzonych dowodów wynika, iż towary zostały skradzione poza terytorium Polski (tj. na terytorium innego kraju UE), to mimo iż fizycznie nie dotarły one do nabywcy, Spółka ma prawo potraktować taką transakcję jako WDT i w całości opodatkować stawką 0% VAT.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i jej dokumentacja

Stosownie do art. 13 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) należy rozumieć wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, przy czym nabywca towarów został zidentyfikowany na potrzeby transakcji wspólnotowych i posiada aktywny numer VAT UE nadany przez inny kraj Wspólnoty niż Polska.

Zgodnie z powyższym za WDT należy uznać;

• dostawę towarów, w stosunku, do której nabywca towarów otrzymał władztwo nad towarem/prawo do rozporządzania towarem jak właściciel,

• a towary zostały wywiezione z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonanej sprzedaży.
  
  

W przypadku Spółki:

• Dostawa towarów jest realizowana na rzecz odbiorców, którzy zostali zidentyfikowani na, rzecz transakcji wewnątrzwspólnotowych, posiadających numer VAT UE nadany przez inny kraj niż Polska. Spółka jest również zidentyfikowana na potrzeby transakcji wspólnotowych i posiada ważny numer VAT UE.

• Nie budzi żadnych wątpliwości, iż towary są faktycznie wywożone poza terytorium kraju.

• Dodatkowo należy podkreślić fakt, iż zdaniem Spółki nastąpiła również dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT, a więc doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz nabywcy. Nie budzi bowiem wątpliwości udokumentowany fakt wydania towarów przewoźnikowi/spedytorowi z magazynu Spółki. Zgodnie z przyjętymi przez Spółkę warunkami dostaw (warunki I z grupy C), przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel należy identyfikować z przejściem ryzyka utraty lub uszkodzenia towaru, które zawsze przechodzi na nabywcę w momencie wydania towarów przewoźnikowi tj. w Polsce.
  
  

W związku z powyższym, zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym wszystkie wymienione w art. 13 ustawy o VAT warunki do uznania transakcji za WDT zostały spełnione.

Stawka 0% VAT

Stosownie do treści przepisu art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, WDT opodatkowana jest stawką 0%, gdy zostaną spełnione określone wymogi, tj.:

• podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer dentyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (z dwuliterowym kodem) i podał ten numer oraz swój numer VAT UE na fakturze stwierdzającej dostawę towarów,

• podatnik posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Jak przedstawiono powyżej, pierwszy z warunków (a więc posiadanie odpowiednich numerów VAT UE) jest spełniony. Jeśli chodzi o dowody potwierdzające, iż towary opuściły terytorium Polski i zostały dostarczone do nabywcy, są to dokumenty określone w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT: . dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika potwierdzające dostarczenie towarów, . kopia faktury oraz . specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Ustęp 11 tegoż artykułu wymienia dokumenty uzupełniające, z których podatnik może skorzystać jeżeli powyżej wymienione dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towaru do nabywcy np. korespondencja handlowa, dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu, dokumenty potwierdzającej zapłatę, a także dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towarów. Spółka pragnie podkreślić, iż w przypadku kradzieży części towaru, Spółka posiada zawsze fakturę oraz specyfikację dostarczanych towarów (packing list). Jeśli chodzi o dokument przewozowy, to jest on potwierdzany przez nabywcę w poz. 24 dokumentu CMR. Na dokumencie CMR, nabywca umieszcza jednakże adnotacje odnośnie faktycznej liczby dostarczonych towarów. Jako potwierdzenie wywozu z Polski pozostałej, skradzionej (poza Polską) części towarów, zdaniem Spółki, mogą służyć dokumenty wymienione w tabeli w poz. 1-7. Ponadto, do każdej dostawy Spółka posiada potwierdzenie zapłaty za całą dostawę. W opinii Spółki powyższe dokumenty są wystarczające do zastosowania stawki 0% VAT w odniesieniu do całej wartości faktury.
  
  

Natomiast, w przypadku kradzieży całej dostawy towarów, Spółka posiada fakturę, specyfikację dostarczonych towarów (packing list), dokument CMR potwierdzony w poz. 23 przez przewoźnika (bez potwierdzenia nabywcy), a także dokumenty wymienione w tabeli w poz. 1-7. Ponadto, do każdej dostawy Spółka posiada potwierdzenie zapłaty za całą dostawę. W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż powyższe dokumenty są wystarczające do zastosowania stawki 0% VAT.

Podsumowując, w opinii Spółki zgromadzone przez nią dodatkowe dowody pozwalają Spółce opodatkowywać stawką 0% całą dostawę towarów, mimo iż część lub całość towarów zostaje skradziona poza terytorium Polski.

Uregulowania wspólnotowe

Spółka pragnie ponadto zaznaczyć, iż kwestia stosowania stawki 0% przy WDT powinna być analizowana w oparciu o podstawowe zasady systemu VAT, do których zaliczana jest przede wszystkim zasada jednokrotności opodatkowania w relacjach pomiędzy podatnikami VAT. Zgodnie z tą zasadą dana transakcja może być opodatkowana podatkiem VAT wyłącznie przez jedną ze stron transakcji. Zastosowanie powinna mieć w tym przypadku także zasada neutralności podatku VAT, która wyraża się w konieczności zagwarantowania takiego stanu prawnego, w którym podatnik prowadzący działalność opodatkowaną nie ponosi ekonomicznego ciężaru VAT. Ciężar VAT powinien ponosić jedynie ostateczny konsument, który nabywa towar lub usługę. Praktyczne odzwierciedlenia tych zasad znaleźć można zarówno w ustawie o VAT, jak i w Dyrektywie VAT 2006/112/WE, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych (I SA/Ke 114/08). Prezentowane powyżej stanowisko odnośnie dokumentacji dostaw towarów do krajów Unii Europejskiej zbieżne jest także z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie A C (C-146/05) ETS wskazał, że żaden przepis VI Dyrektywy nie dotyczy bezpośrednio dowodów, które podatnicy muszą przedstawić w celu skorzystania ze stawki 0%. ETS uznał, że przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Skoro zatem fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne.

Nieopodatkowanie podatkiem VAT wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów jest jednym z fundamentów wspólnego systemu podatku VAT. Pomimo tego, iż Dyrektywa przyznaje państwom członkowskim możliwość określenia warunków dowodowych odnośnie zastosowania stawki 0% przy WDT, to prawo to ograniczone jest przez zasadę proporcjonalności i cel określony w dyrektywie, jakim jest uniemożliwienie nadużyć podatkowych. Zatem mając na uwadze wyrok ETS-u, jeśli obiektywnie dokonano wywozu towarów, to ewentualne braki formalne nie mogą podważać podstawowego prawa wspólnotowego, jakim jest nieopodatkowanie WDT (zastosowanie 0% stawki podatku VAT). Podsumowując, zdaniem Spółki. bezsporny pozostaje fakt, iż dostawa towarów została faktycznie dokonana, bowiem z momentem przejścia ryzyka odnośnie towarów na nabywcę nastąpiła ich dostawa. Bezspornym również pozostaje fakt dokonania wywozu towarów z terytorium kraju - kradzież nastąpiła poza terytorium kraju a Spółka jest w stanie udokumentować ten fakt na podstawie zgromadzonej dokumentacji. Według Spółki każdą kombinacja dowodów zawarta w przedstawionej powyżej tabeli daje jej prawo do opodatkowania stawką 0% całej dokonanej dostawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Stosownie do treści art. 42 ust. 1 cytowanej ustawy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
2. podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.
   
   

Zgodnie z art. 42 ust. 3 dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
   
   
2. kopia faktury,
3. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

W art. 42 ust. 4 ustawy określono, że w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1. imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;
2. adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy;
3. określenie towarów i ich ilości;
4. potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
5. rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są przewożone towary, lub numer lotu w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.
   
   

Dla uznania prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT konieczne są dowody potwierdzające (bądź potwierdzające łącznie), że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

• Wnioskodawca w pierwszej sytuacji w przypadku kradzieży części towaru gromadzi następujące dokumenty: - faktura VAT, - specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (tzw. packing list), - dokument przewozowy CMR, potwierdzony w poz. 23 przez przewoźnika, zawierający również pieczątkę i podpis nabywcy w poz. 24 potwierdzający otrzymanie przez nabywcę części towarów dostarczonych do jego magazynu, - potwierdzenie zapłaty za cały towar zamówiony i wydany z magazynu Spółki przewoźnikowi i spedytorowi, - dokumenty potwierdzające kradzież, pozwalające stwierdzić gdzie została ona dokonana (wymienione w poniższej tabeli), iż w zależności od sytuacji posiada tylko część wymienionych z listy dokumentów. W opinii tutejszego organu Wnioskodawca nie posiada więc dokumentów pozwalających zastosować 0% stawkę podatku VAT do całości towaru, gdyż nabywca potwierdził przyjęcie jedynie części towaru.
• W drugiej sytuacji, w przypadku kradzieży całości towaru Wnioskodawca posiada wymienione przy pierwszej sytuacji dokumenty z tym, że list przewozowy CMR, jest potwierdzony wyłącznie przez przewoźnika w poz. 23 (bez potwierdzenia nabywcy).
  
  

W związku z powyższym zdaniem tutejszego organu należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie posiada dokumentów pozwalających zastosować 0% stawkę podatku VAT, gdyż nie posiada dowodów na przyjęcie towarów przez nabywcę.

W powołanej sytuacji, gdy Wnioskujący nie dysponuje dowodami o jakich mowa w art. 42 ust. 1-4 to nie można transakcji uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu 0% stawką podatku w odniesieniu do całej wartości faktury.

W niniejszej interpretacji wyrażono stanowisko organu w powołanej kwestii, interpretacja nie zawiera oceny prawnej stanu faktycznego w aspekcie powstania obowiązku podatkowego w przypadku kradzieży.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.