Temat interpretacji

P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bielsku Białej uznaje stanowisko Podatnika, przedstawione we wniosku, złożonym w tut. urzędzie w dniu 14 września 2006 r., uzupełnionym dnia 27 września 2006 r., o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej obowiązku korygowania podatku naliczonego od zakupionego środka trwałego, który został wniesiony aportem, za nieprawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

W dniu 14 września 2006 r. w tut. urzędzie został złożony wniosek Pana X o udzielenie pisemnej interpretacji o zastosowanie prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Oświadczenie, że w sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrolne ani przed sądem administracyjnym zostało uzupełnione pismem z dnia 27 września 2006 r.

Jak stanowi art. 14a § 1 cyt. w sentencji ustawy Ordynacja podatkowa stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W myśl art. 14a § 4 cytowanej ustawy, udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podatnik do dnia 31 lipca 2006 r. prowadził działalność gospodarczą na własne nazwisko i jednocześnie od 28 sierpnia 2005 r. jest wspólnikiem spółki cywilnej. W dniu 20 sierpnia 2004 r. został zakupiony samochód ciężarowy RENAULT LAGUNA do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej 22% VAT) i wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Według obowiązujących w tym okresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług została odliczona kwota podatku naliczonego VAT zgodnie ze wzorem zawartym w art. 86 ust. 3 (50% podatku VAT zawartego w fakturze zakupu). Dnia 12 lipca 2006 r. na podstawie aneksu do umowy spółki cywilnej Podatnik wniósł aport ww. pojazdu, który również wykorzystywany jest do celów działalności gospodarczej. Jednoosobowa działalność gospodarcza została zlikwidowana dnia 31 lipca 2006 r.

W związku z powyższym Podatnik zwraca się z zapytaniem, czy dokonać korekty podatku naliczonego od nabycia środka trwałego.

Zdaniem Wnioskującego, aport środka trwałego nie podlega korekcie podatku naliczonego od nabycia środków trwałych. Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) korekta podatku dotyczy sprzedaży środków trwałych a nie aportu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego tut. organ podatkowy informuje co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o sprzedaży należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, jednak zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.), czynność ta jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem obrót z tego tytułu winien zostać wykazany w deklaracji VAT-7 jako obrót zwolniony.

Istota podatku od towarów i usług opiera się m. in. na zasadzie zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem. Wyrazem tej zasady jest przepis art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 cyt. ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. W myśl art. 91 ust. 2 w brzmieniu od 1 czerwca 2005 r. w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (kwota 15.000 zł odnosi się do środków trwałych nabytych po dniu 31.05.2005 r.; dla środków trwałych nabytych w okresie od dnia 1.05.2004 r. do 31.05.2005 r. kwota ta wynosi 3.500 zł). Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy). Ww. zasady stosuje się w odniesieniu do podatników, u których występuje tzw. sprzedaż mieszana (opodatkowana i zwolniona), a podatnik nie jest w stanie określić odrębnie kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Ustawodawca ustalił też zasady postępowania w sytuacji gdy w okresie korekty, nastąpi sprzedaż towaru. Zgodnie z art. 91 ust. 4 6 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zatem ww. przepisy odnoszą się więc do przypadków odliczania i korygowania podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi a przy tym nie jest możliwe odrębne określenie tych kwot.

Natomiast zgodnie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy ust. 1 5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Ten ostatni przepis adresowany jest więc do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego. Przepis nakazuje więc dokonanie korekty również tym podatnikom, którzy odliczyli podatek naliczony w całości (zgodnie z art. 90 ust. 1), jako że podatek ten służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika, nabyty samochód służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, zatem miał on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą przysługującą mu kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowego samochodu (w tym przypadku było to 50% kwoty podatku określonej w fakturze, zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu do 22 sierpnia 2005 r.). Podatnik wnosząc przedmiotowy samochód aportem do spółki cywilnej, w sytuacji gdy czynność ta korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług, zmieni jego wykorzystanie z czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego na czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W konsekwencji powyższe spowoduje, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały odpowiednio przepisy art. 91 ust. 1-5 ustawy o podatku od towarów i usług Podatnik winien dokonać korekty w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (w tej sytuacji wniesienia aportu). Przy czym bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest, że kwota podatku naliczonego związana z nabyciem przedmiotowego samochodu, o którą podatnik miał prawo obniżyć kwotę podatku należnego, została ograniczona do wysokości 50% podatku wynikającego z faktury, uregulowaniami zawartymi w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik miał bowiem prawo do odliczenia całej tej kwoty, jako że zakup samochodu służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Warto również zaznaczyć, że obowiązek przeprowadzenia korekty w sytuacji, gdy środek trwały, związany z działalnością pozwalającą na odliczenie podatku, zostanie sprzedany, a sprzedaż ta będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania (bez prawa do odliczenia) wynika też z przepisów prawa wspólnotowego. Przepisy art. 19 i art. 20 Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej zawierają regulacje dotyczące dokonania korekty pierwotnego rozliczenia podatku przez podatników w sytuacji, gdy po złożeniu rozliczenia zmieniły się czynniki mające wpływ na obliczenie kwoty podlegającej odliczeniu. Powyższe regulacje związane są z faktem, że we wspólnym systemie podatku od wartości dodanej obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego. W tym momencie czasowym związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności ma charakter prognozowany, planowany i ostatecznie może on się zmienić. Regulacje te nakazują oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne i rzeczywiste przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Z orzecznictwa ETS wynika, iż istnieje konieczność korekty w sytuacji, gdy zmiana prawa do odliczenia jest skutkiem uzewnętrznionej woli podatnika następuje na skutek jego zachowania. Natomiast nie mogą zmieniać prawa do odliczenia okoliczności, następujące po skorzystaniu z tego prawa, bez woli podatnika niezależne od niego. W tym kontekście w obecnym stanie prawnym (obowiązującym od 1 maja 2004 r.) częściowo straciły na aktualności poglądy, w myśl których późniejsza zmiana przeznaczenia towaru bądź usługi nie wpływa na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu.

W związku z powyższym nie jest prawidłowe w tym zakresie stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2006 r. (uzupełnionym dnia 27 września 2006 r.). Zatem należało orzec jak w sentencji.

Naczelnik tut. urzędu zaznacza, że organ podatkowy nie dokonuje oceny załączonych do akt sprawy faktur czy świadectw homologacji a udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dokonuje wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika, co wynika wprost z przepisu art. 14a §2 cyt. ustawy Ordynacji Podatkowej. Zatem przedmiotowa interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę (bez dokonania analizy i oceny załączonych do wniosku dokumentów) oraz stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania postanowienia.