Temat interpretacji

P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w odpowiedzi na wniosek Spółki z dnia 20.03.2006r. (data wpływu do tut. Urzędu 23.03.2006r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w zakresie w jakim wniosek dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z "odszkodowaniem" na rzecz zleceniodawcy usług księgowych i płacowych, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście

p o s t a n a w i a

uznać stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Zgodnie z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

W przedmiotowym podaniu podano, iż Spółka została zawiązana w grudniu 2005r. i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza świadczyć usługi w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych dla przedsiębiorstw oraz rozliczania płac. Podjęcie działalności gospodarczej wiązać się miało z zakupem zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zwanej dalej Zbywcą. Do czasu podjęcia jednak ostatecznej decyzji co do terminu i warunków zakupu Spółka rozważa zawarcie ze Zbywcą umowy dotyczącej podwykonawstwa usług księgowych i płacowych. Zawarcie takiej umowy jest konieczne z punktu widzenia Zbywcy, gdyż w chwili obecnej prowadzi on księgowość oraz rozlicza około 50 podmiotów, spółek prawa handlowego (zwanych dalej Klientami). W najbliższym czasie rozwiązane zostaną umowy o pracę z personelem fizycznie wykonującym te usługi w ramach zatrudnienia u Zbywcy. Dlatego też do czasu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży przez Zbywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa planuje się podpisanie ze Spółką umowy o świadczenie na zlecenie Zbywcy usług księgowych oraz usług w zakresie rozliczania płac dla Klientów Zbywcy. Zostanie podpisana również odrębna umowa zakupu przez Spółkę (od Zbywcy) środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz innych elementów wyposażenia niezbędnego do prawidłowego wykonania usługi (na zlecenie Zbywcy). W celu zabezpieczenia interesów Zbywcy w umowie zostanie zawarta klauzula o ewentualnym odszkodowaniu (karze umownej), jakie wypłacić musiałaby Spółka Zbywcy, gdyby Klient Zbywcy rozwiązał umowę o współpracy ze Zbywcą i jednocześnie podpisał bezpośrednio ze Spółką umowę na przedmiotowe usługi. Odszkodowanie za przejęcie Klienta zostało ustalone w wysokości 20% wynagrodzenia netto, jakie Zbywca zrealizował z poszczególnym Klientem za ostatnie dwanaście miesięcy poprzedzające miesiąc, w którym nastąpi rozwiązanie umowy o współpracę Klienta ze Zbywcą. Z uwagi na fizyczne wykonanie usług przez Spółkę, które wiąże się również z bezpośrednim kontaktem Spółki z Klientami Zbywcy oraz mając na względzie również fakt fundamentalnej zasady swobody umów, nie można wykluczyć, że Klienci wypowiedzą dotychczasowe umowy zawarte ze Zbywcą i podpiszą nowe, bezpośrednio ze Spółką. Z całą pewnością działania Spółki będą do tego zmierzać, by pozyskać Klientów jak najszybciej, i jeśli nie można tego zrobić w drodze zawarcia umowy zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka jest zdeterminowana pozyskać ich w każdy inny prawnie dopuszczalny sposób. Zbywca przewidując taką ewentualność, w słusznie pojętym dla siebie interesie wprowadzi do zawieranej umowy podwykonawstwa postanowienie o wypłacie przez Spółkę stosownego odszkodowania, jako swoistego rodzaju rekompensaty za utraconego przez Zbywcę Klienta. Nie można wykluczyć, że w ten sposób wszyscy dotychczasowi Klienci Zbywcy "przejdą" do Spółki. Konsekwentnie, gdyby tak się stało, niepotrzebne byłoby podpisywanie pomiędzy Spółką i Zbywcą odrębnej umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Cel (wyzbycie się przez Zbywcę działalności polegającej na prowadzeniu ksiąg rachunkowych i płac) byłby bowiem osiągnięty w inny sposób.

W związku z powyższym powstała wątpliwość dotycząca podatkowej kwalifikacji owego odszkodowania za przejęcie przez Spółkę dotychczasowego Klienta Zbywcy. Powstały obawy, czy w kontekście planowanych zmian (docelowo sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa), ustalone pomiędzy Spółką i Zbywcą odszkodowanie nie stanowi swoistego rodzaju wynagrodzenia za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa i konsekwentnie wypłacone przez Spółkę odszkodowanie nie będzie utożsamiane z dodatnią wartością firmy, którą Spółka powinna amortyzować w okresie 5 lat.

Ponadto powstała również wątpliwość, czy gdyby Zbywca uznał, że przedmiotowe odszkodowanie stanowi swoistego rodzaju obrót (ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa) podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT i wystawił nań odpowiednie faktury, czy Spółce przysługiwać będzie prawo odliczenia tego podatku.

Z informacji uzyskanych od Zbywcy wynika, że powstała u niego wątpliwość, jak potraktować przedmiotowe odszkodowanie w kontekście całego planowanego procesu restrukturyzacji Zbywcy oraz negocjacji prowadzonych ze Spółką. Docelowo Zbywca zamierza również zbyć zorganizowaną część przedsiębiorstwa (w postaci działu zajmującego się badaniem sprawozdań finansowych), zlikwidować dział doradztwa podatkowego (likwidacja stanowisk pracy) i ostatecznie podjąć decyzję o rozwiązaniu spółki. I chociaż nie ulega wątpliwości, że odszkodowania, kary umowne co do zasady pozostają poza zainteresowaniem ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że kary i odszkodowania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, Zbywca nie chcąc ponosić ryzyka odmiennej interpretacji przez organy podatkowe w kontekście wskazanej powyżej pełnej "wizji restrukturyzacji" jego działalności, rozważa wystawienie Spółce faktury za każdego przejętego przez Spółkę Klienta. Oznaczałoby to, że Zbywca na kwotę wynikającą z umowy podwykonawstwa odszkodowania wystawi fakturę z naliczonym na niej podatkiem VAT.

W ocenie Spółki taki sposób dokumentowania odszkodowania jest nieprawidłowy. Wypłata odszkodowania nie może być bowiem utożsamiana z zapłatą ceny za odpłatną dostawę (przez Zbywcę) towarów, ani też odpłatne świadczenie (przez Zbywcę) usługi, ani żadną inną czynność wskazaną w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącym katalog zdarzeń (czynności) podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Gdyby jednak Zbywca uparł się, aby wystawić stosowną fakturę, powstała wątpliwość, czy ten VAT podlegałby odliczeniu w Spółce. Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług pozwala wyrazić stanowisko, że w omawianym przypadku prawo do odliczenia takiego podatku Spółka zachowałaby. Wynika to bezpośrednio z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r. Stosownie do zawartej tam normy nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego faktura, w przypadku gdy transakcja udokumentowana tą fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku, a kwota wykazana na fakturze nie została uregulowana. A contrario, zatem, gdyby nawet Spółka otrzymała fakturę VAT na wypłacone Zbywcy odszkodowanie, to fakt dokonania zapłaty (albo też inny sposób uregulowania kwoty tego odszkodowania np. potrącenie) dawałby prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z takiej faktury.

Spółka zwróciła się z prośbą o potwierdzenie słuszności prezentowanych stanowisk.

Po przeanalizowaniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w zakresie drugiej spośród wymienionych wyżej kwestii (pierwszą sprawę dot. prawa zaliczenia wypłaty odszkodowania do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych rozpatrzono odrębnie), Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 86. ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosowanie do art. 86 ust. 2 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: z tytułu nabycia towarów i usług, potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, albo od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu.

Niewątpliwie Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, którego art. 15 ust. 1 i 2 ustawy definiują jako osobę prawną, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kolejną kwestią jest zbadanie, czy faktura otrzymana od Zbywcy potwierdza nabycie towarów i usług, w art. 86 ust. 1 ustawy jest bowiem mowa o towarach i usługach, zaś z art. 86 ust. 2 ustawy wynika, iż sumę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach zakupu towarów i usług. "Odszkodowanie" płacone przez Spółkę za przejęcie Klientów z pewnością nie stanowi towaru. Odszkodowanie co do zasady nie jest również usługą. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wypłata odszkodowania (lub kary umownej) nie mieści się w cytowanej definicji świadczenia usług, nie jest bowiem związana z jakimkolwiek świadczeniem podmiotu, który to odszkodowanie otrzymuje.

W analizowanej sytuacji nie mamy jednak do czynienia z typowym odszkodowaniem. Tut. organ podatkowy w postanowieniu z dnia 06.06.2006r. znak 1449/2BP/423/Int.76/06 dotyczącym rozstrzygnięcia pierwszego pytania sformułowanego we wniosku (dot. prawa zaliczenia wypłaty odszkodowania za przejęcie klienta do kosztów uzyskania przychodów) wypowiedział się co do charakteru tej płatności. W cytowanym postanowieniu stwierdzono m.in.: (...) realizacja zamierzeń Spółki sprowadzi się do faktycznego nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa poprzez:
a) uprzednie nabycie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz innych elementów wyposażenia niezbędnego do wykonywania usług w charakterze podwykonawcy,
b) sukcesywnego przejmowania klientów, z tytułu czego zapłatę na rzecz Zbywcy trudno nazwać odszkodowaniem, skoro Zbywca pozbywa się składników majątkowych, pracowników i nie zamierza kontynuować działalności zleconej Spółce w charakterze przejściowego podwykonawcy (...).
Przejęcie klientów Zbywcy jest zatem dopełnieniem transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zwłaszcza, że jak podano we wniosku Spółka zamierza docelowo przejąć wszystkich klientów Zbywcy, a Zbywca planuje sprzedaż innego działu i ostateczne podjęcie decyzji o rozwiązaniu spółki. Trudno w tej sytuacji mówić o tym, iż Zbywca poniesie z tytułu utraty klientów stratę, wymagającą wypłaty odszkodowania, skoro jego dążeniem jest wyzbycie się całego majątku Spółki a także klientów.

W przypadku, gdy uzgodniona między stronami cena sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wyższa od wartości rynkowej składników (materialnych i niematerialnych) wchodzących w jego skład różnica ta stanowi dodatnią wartość firmy tzw. goodwill. Z treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Świadczeniem jest każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu, na które składa się zarówno działanie, jak i zaniechanie. Istotną cechą usługi jest, by świadczono ją na rzecz jakiegoś podmiotu odnoszącego z tego świadczenia korzyść. Nie ulega w sprawie wątpliwości, że nabywca dodatniej wartości firmy (goodwill) odniesie korzyść - nabędzie bowiem zorganizowaną część przedsiębiorstwa wraz z ugruntowaną pozycją na rynku, więzami gospodarczymi (kontaktami z kontrahentami, klientami), co ma istotny wpływ na prowadzenie działalności gospodarczej w warunkach konkurencji. Ponadto nabywane składniki majątkowe i niemajątkowe nie stanowią zbioru przypadkowych elementów, lecz pewną całość, przystosowaną do świadczenia opisanych we wniosku usług, co podnosi ich łączną wartość.

Jednocześnie należy zauważyć, iż ustawodawca, obok ogólnej definicji świadczenia usług jako świadczenia na rzecz drugiego podmiotu nie stanowiącego dostawy towarów, wskazuje dodatkowo na pewne świadczenia, które uznawane są za świadczenie usług. Zabieg taki ma na celu wskazanie przypadków świadczenia usług, które mogłyby, ze względu na swoją specyfikę, wywołać wątpliwości co do ich charakteru jako usług. A zatem, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy (odpłatność, istnienie odbiorcy świadczenia, korzyść z nabycia) przeniesienie goodwill stanowi świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kolejnym warunkiem odliczenia podatku wynikającym z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy jest istnienie związku pomiędzy nabywanymi towarami i usługami z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Z treści wniosku wynika, że Spółka zamierza świadczyć usługi w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych dla przedsiębiorstw oraz rozliczania płac. Nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w tym goodwill) służyć będzie zatem wykonywaniu czynności opodatkowanych. Nabycie przedmiotowych towarów i usług udokumentowane będzie fakturami VAT. Tym samym spełnione zostały podstawowe przesłanki warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy także pamiętać o ograniczeniach prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (tj. do odliczenia podatku naliczonego), określonych w art. 86 ust. 3 - 7a oraz art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Ograniczenia wymienione w art. 86 ust. 3 - 7a ustawy nie znajdują zastosowania w analizowanej sytuacji, gdyż dotyczą pojazdów samochodowych.

Na podstawie art. 88 ust. 1 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:
1) importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy;
2) towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego;
3) paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3;
4) usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:
a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie,
b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób;
5) towarów i usług, których nabycie:
a) zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7,
b) nastąpiło w wyniku darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usługi.

Stosownie do treści art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy m.in. wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 87 ust. 3 (tj. m.in. towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji).

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:
1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących,
b) w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;
2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku - a kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana;
3) wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż;
4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6) zaświadczenie, o którym mowa w art. 86 ust. 5 (dot. badania technicznego pojazdów), zawiera informacje niezgodne ze stanem faktycznym.

Na podstawie art. 88 ust. 3b ustawy powyższe ograniczenia stosuje się odpowiednio do duplikatów faktur.

Według art. 86 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Spółka jest zarejestrowanym w tutejszym urzędzie podatnikiem VAT czynnym, więc ograniczenie zawarte w cytowanym przepisie nie znajduje zastosowania w analizowanej sytuacji.

Ponieważ przestawione we wniosku zapytanie dotyczy zdarzeń przyszłych tut. organ podatkowy nie jest w stanie ocenić, czy przy przedmiotowej transakcji nie zajdzie jakaś okoliczność wymieniona w cytowanych wyżej przepisach art. 88 ustawy. Stąd tut. organ podatkowy nie może jednoznacznie i ostatecznie stwierdzić, czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z opisaną transakcją. Jednak, przy założeniu, że nie wystąpią w przedmiotowej sprawie okoliczności wymienione w cytowanych wyżej przepisach, nie można odmówić Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu specyficznej usługi, o której mowa w przedmiotowym wniosku (goodwill).

Ponieważ w przedmiotowym wniosku Spółka zaprezentowała stanowisko, iż wypłata "odszkodowania" nie może być utożsamiana z zapłatą ceny za odpłatną dostawę towarów, ani też odpłatne świadczenie usługi, ani żadną inną czynność wskazaną w art. 5 ustawy, tut. organ podatkowy nie mógł uznać stanowiska Spółki w całości za prawidłowe. Ocena charakteru planowanej transakcji dokonana przez tut. organ podatkowy zasadniczo różni się od stanowiska przedstawionego przez Spółkę, w związku z czym Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście postanowił jak w sentencji.
Niniejsza interpretacja udzielona została w oparciu o przepisy prawa podatkowego obowiązujące w dniu wpływu przedmiotowego wniosku do tutejszego urzędu, tj. w dniu 23.03.2006r.